II FSK 1594/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1230/05 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 marca 2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 marca 2005 r. (nr [..]) w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie odwołania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 grudnia 2004 r. w której to orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 19.237,15 zł (odsetki 26.866,50 zł), podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 1999 roku oraz za kolejne miesiące od stycznia do marca 2000 r. w wysokości 8.908,79 zł (odsetki - 8.908,76 zł) oraz kosztów egzekucyjnych. Skarżący w odwołaniu od decyzji podnosił, iż spełnił warunek wyłączający jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ na jego wniosek w Sąd Rejonowy w G. wszczął postępowanie układowe. Uważał również, że wniosek ten został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.: dalej "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uznał bowiem, że w przypadku skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ pełnił on w momencie powstania zaległości podatkowych funkcję członka zarządu, a egzekucja zaległości wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że nie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, ponieważ wniosek o otwarcie postępowania układowego (złożony 14 października 1999 r.), na który powoływano się w skardze nie spowodował wszczęcia tego postępowania w czasie właściwym (postępowanie układowe otwarto 9 grudnia 1999 r.). Dokonując wykładni tego ostatniego pojęcia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie układowe jest postępowaniem prewencyjnym mającym służyć umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swoich zobowiązań, a w konsekwencji zapobieżeniu upadłości. Cele te - w ocenie organu - mogły zostać osiągnięte jedynie w razie istnienia realnych szans wykonania układu, a zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie mogła być uznana chwila, w której pasywa przewyższały aktywa, w związku z czym dłużnik nie posiadał dostatecznych środków na wykonanie układu. Dyrektor Izby Skarbowej formułując powyższe tezy odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego zapadłego na gruncie art. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz art. 298 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Organ oceniając sytuację spółki z punktu widzenia powyższych kryteriów uznał na podstawie zapisów bilansu oraz wyników analizy wskaźników ekonomicznych (płynności finansowej, obciążenia zobowiązaniami), że już w 1998 roku majątek netto spółki był ujemny, a w dalszym okresie jej sytuacja finansowa niezmiennie ulegała pogorszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. umorzył postępowanie układowe wobec cofnięcia przez R. P. wniosku o otwarcie tego postępowania. R. P. nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i zaskarżył jego decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi naruszenie art. 118 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Podniósł, że ponieważ część zaległości podatkowych spółki powstała w 1999 roku - zgodnie z art. 118 § 1 O.p. termin do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu upłynął z końcem 2004 roku, a w tym terminie doręczono skarżącemu jedynie decyzję organu I instancji, natomiast decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym została wydana i doręczona skarżącemu już w 2005 roku, a zatem po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Nadto wskazano, że w sprawie zachodziła negatywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na złożenie we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. motywując oddalenie skargi nie podzielił jej zarzutów. Stwierdził mianowicie, że decyzja wydawana na podstawie art. 116 § 1 O.p. jest aktem kreującym nowy stosunek prawno podatkowy, ma zatem charakter decyzji konstytutywnej. Dla skuteczności więc orzeczenia o takiej odpowiedzialności wystarczające jest, aby organ I instancji wydał i doręczył taką decyzję przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Fakt natomiast wydania decyzji drugo instancyjnej już po tym terminie, WSA uznał za nie mający znaczenia. Sąd odrzucił również argumentację dotyczącą otwarcia we właściwym czasie postępowania układowego. Podzielił w tej kwestii w całości stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu jego decyzji uznając za prawidłową przytoczoną tam wykładnię art. 116 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, pełnomocnik R. P. wnosząc o uchylenie tego orzeczenia zarzucił: 1/. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, 2/. obrazę przepisów prawa procesowego - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, co do uznania, że skarżący złożył w niewłaściwym czasie wniosek o otwarcie postępowania układowego, a organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku 3/. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię art. 116 § 1 O.p. i art. 118 § 1 O.p. Motywując poniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację podniesioną w skardze, że - zgodnie z art. 118 § 1 O.p. - termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w 1999 roku upłynął z końcem 2004 roku i to do tego terminu winna zostać wydana decyzja także organu II instancji. Powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z 6 listopada 2003 r. (II SA 3066/01) oraz uchwałę NSA z 6 października 2003 r. (FPS 8/03). Dowodził nadto, że pojęcie "właściwego czasu" użyte w art. 116 § 1 O.p. należy odnosić jedynie do wszczęcia postępowania upadłościowego, ponieważ w Prawie o postępowaniu układowym nie wskazano konkretnego terminu w jakim należy wnieść o otwarcie układu. Stwierdził również, że złożenie przez skarżącego wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło w czasie właściwym, co stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stawiła się żadna ze stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna. Ponieważ zawierała ona zarzuty zaliczone przez jej autora do dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174, w pierwszej kolejności należało odnieść się do sformułowanych zarzutów natury procesowej, ponieważ to w ich ramach jest dopuszczalne kwestionowanie wyniku, jaka została sformułowana przez organy podatkowe. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej wbrew literalnemu wskazaniu faktycznie nie mogły jednak doprowadzić do podważenia zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Po pierwsze należy wskazać, że podważanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych zawartych w decyzji podatkowej nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Pomijając jednak błędną kwalifikację podniesionego zarzutu, należy uznać, że ze sformułowania podstawy kasacyjnej wynika, iż skarżący w gruncie rzeczy nie zgadza się z prawną oceną ustalonych faktów - kwestionuje konkluzję, że postępowanie układowe z wniosku spółki nie zostało wszczęte we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. Nie podważa natomiast ustalonego stanu faktycznego, rozumianego jako przyjęty przez organy opis przebiegu zdarzeń rodzących skutki w sferze prawa podatkowego. Zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" i "c" należy natomiast odnosić do ogólnej oceny zaskarżonego orzeczenia, w ramach której zarzuca się sądowi I instancji zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia prawa materialnego. W szczególności błędna była forsowana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 118 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich może zostać wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten jest zachowany w razie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji przed jego upływem. Rozbieżności w wykładni art. 118 Ordynacji podatkowej dotyczyły jedynie tego, czy użyty w tym przepisie zwrot "wydać decyzję" w odniesieniu do decyzji organu I instancji oznacza jej sporządzenie czy doręczenie stronie (zob. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 - dostępna w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl; wyr. NSA z 6 stycznia 2006 r. II FSK 135/05 ONSAiWSA z 2006 r. z. 6 poz. 163). Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z tezami orzeczeń, które na poparcie swojego stanowiska przywołał autor skargi kasacyjnej. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej pomija bowiem okoliczność, że zapadły one w sprawach, gdzie rozważano kwestię przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli akt kreujący nowy stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym (wierzycielem podatkowym), a osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 str. 445). Z tego choćby powodu, a nadto z uwagi na podobieństwo treściowe pomiędzy art. 68 § 1 i 2, a art. 118 § 1 O.p. analogii co do reżimu przedawnienia należałoby poszukiwać w regulacjach przedawnienia wymiaru zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Tam bowiem również przewidziano przedawnienie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z poglądem utartym orzecznictwie i piśmiennictwie, przewidziany w tym przepisie okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana po upływie tego terminu (zob. J. Zubrzycki op. cit. str. 321 oraz powołane tam orzecznictwo jak również np. wyrok NSA z 22 września 2006 r. I FSK 925/05 LEX 264047). Z uwagi na powyższe, wykładnia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Sąd I instancji była prawidłowa, w konsekwencji czego nie można również zaskarżonemu orzeczeniu stawiać zarzutu (nie)zastosowania przywołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sposób błędny w ramach jednej podstawy kasacyjnej zarzucono dwie konkurencyjne formy naruszenia tego przepisu prawa materialnego - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Mimo jednak wadliwej redakcji podstawy kasacyjnej, z uzasadnienia skargi wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej podniósł dwa zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej: - zarzut jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "właściwy czas" nie powinno być odnoszone do otwarcia postępowania układowego; - błędną subsumcję ustalonego stanu faktycznego, poprzez uznanie, że wniosek o otwarcie postępowania układowego nie został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie zachodzi przesłanka, która wyłączałaby odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Pomiędzy tak ujętymi zarzutami zachodzi jednak logiczna sprzeczność. Nie można bowiem twierdzić, że określona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność nie istnieje i jednocześnie dowodzić, że przesłanka ta jest spełniona. Niemniej, pomijając popełnienie przez autora skargi kasacyjnej powyższego błędu, każdy z zarzutów naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoznawany z osobna, musi być uznany za chybiony, przy czym zarzut błędnej wykładni tego przepisu należy uznać za bezzasadny w stopniu oczywistym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych podnoszonych przez skarżącego. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki m. in. poprzez wykazanie, że postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (układowe) zostało wszczęte we właściwym czasie. Kryterium "terminowości" wszczęcia nie można odnosić jedynie do postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stoi temu na przeszkodzie brak w przepisach rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym terminu w którym przedsiębiorca winien wystąpić o otwarcie układu, w odróżnieniu od przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, gdzie mowa jest, że wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od momentu zaprzestania płacenia długów. W orzecznictwie sądowym - na co trafnie wskazał sąd I instancji powołując się na konkretne orzeczenia - wypracowano bowiem, przy uwzględnieniu celowościowych dyrektyw wykładni, kryteria według których ocenia się, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony we "właściwym czasie". Niedookreśloność tego terminu nie może skutkować jego pomijaniem w drodze oferowanej przez skarżącego wykładni systemowej. Prowadziłoby to do niedozwolonej wykładni per non est, której wynik byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, wyznaczającym dopuszczalne granice interpretacji tekstu prawnego. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że postępowanie układowe zostało otwarte we właściwym czasie. Jak trafnie zaznaczył Sąd I instancji - z uwagi na charakter i cele postępowania układowego, czasem właściwym do jego wszczęcia jest czas odpowiedni z uwagi na ochronę wierzycieli, tzn. czas, w którym sytuacja spółki daje podstawy do przyjęcia, że układ z wierzycielami zostanie wykonany. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił wyniki dokonanej analizy sytuacji ekonomicznej spółki, z której wywiódł, iż z uwagi na wartość zobowiązań spółki w stosunku do jej majątku już w 1998 roku majątek ten nie wystarczał na pokrycie zobowiązań spółki, a w następnych latach wysokość długów spółki wzrosła. Na tym rozumowaniu oparto wniosek, iż otwarcie postępowania układowego 9 grudnia 1999 r. nie pozwalało na uznanie, że wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej temu stanowisko nie przeciwstawiono rzeczowej argumentacji świadczącej, iż otwarcie postępowania układowego we wspomnianej dacie dawało realne szanse spełnienia celów postępowania układowego, tzn. zaspokojenia roszczeń wierzycieli i zapobieżenia upadłości. Uzasadnienie skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko sądu o braku przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stanowi jedynie niepopartą wskazaniem konkretnych okoliczności i nieosadzoną w realiach rozpoznawanej sprawy polemikę z prawidłowymi rozważaniami Sądu. Nadto należy zwrócić uwagę, że ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki nie zostały skutecznie zakwestionowane, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny był nimi związany. Trafnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, iż skuteczne przeprowadzenie postępowania układowego tamowało przede wszystkim jego umorzenie spowodowane cofnięciem inicjującego je wniosku. Uwzględniając powyższe, skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).