II FSK 1249/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 559/04 w sprawie ze skargi F.S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 4.728 (cztery tysiące siedemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 559/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez F. L. S.A. z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2004 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 września 2003 r.,(...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Z akt sprawy wynika, że spółka, w badanym roku podatkowym 1999, odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne pochodzące z 54 umów leasingowych zawartych w latach 1996- 1999 w łącznej kwocie 960.209,86 zł (brutto). Składowymi częściami wierzytelności w/w kwocie były: a) 728.275, 82 zł - nie zapłacone przez leasingobiorców miesięczne opłaty leasingowe w kwocie netto (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), w tym kwota 33.744, 02 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych po anulowaniu lub wypowiedzeniu umów leasingu, b) 160.220, 68 zł – odprowadzony przez spółkę do budżetu podatek należny VAT, wynikający z nie zapłaconych przez leasingobiorców faktur wystawionych na miesięczne opłaty leasingowe (nie zaliczone do przychodów należnych), c) 71.311,12 zł – naliczone przez spółkę leasingobiorcom, lecz nie zapłacone odsetki za zwłokę w zapłacie miesięcznych opłat leasingowych (zaliczone uprzednio do przychodów – na podstawie not obciążeniowych), d) 402, 24 zł - 8 rat kaucji nie zapłaconych przez leasingobiorcę na zabezpieczenie roszczeń zgodnie z umową leasingu operacyjnego zawartą dnia 23 lutego 1999 r. (nie zaliczone uprzednio przez spółkę do przychodów należnych). Nieściągalność powyższych wierzytelności została przez spółkę udokumentowana: na kwotę 922.374, 23 zł - protokołami sporządzonymi odrębnie dla każdej faktury (wystawionej na miesięczną opłatę leasingową zgodnie z zawartymi umowami leasingu), z których wynikać miało, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności wynikającej z pojedynczej faktury przewyższałyby jej kwotę oraz na kwotę 37.835, 63 zł - postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru (...) przy Sądzie Rejonowym w G. z dnia 8 czerwca 1999 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika. Z protokołów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że spółka wykazała w nich szacunkowe koszty związane z dochodzeniem wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) wynikało, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności nieściągalne, które spełniają jednocześnie dwa warunki: to jest, zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz nieściągalność ich została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Odnośnie spełnienia pierwszego warunku (tj. zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w obszarze przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust.3 u.p.d.o.p.) organ odwoławczy zauważył, że z tabelarycznego zestawienia informacji o odpisanych wierzytelnościach w 1999 r. wynikało, że część faktur na kwotę 33.744,02 zł została przez spółkę wystawiona bądź na podstawie umów leasingu, które anulowano (15.689,27 zł) lub już po ich wypowiedzeniu (18.054,75 zł). Wobec tego, w opinii organu, w/w wierzytelności nie stanowiły przychodu należnego w rozumieniu art.12 ust.3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Z kolei, odnosząc się do wierzytelności nieściągalnych w kwocie 160.220,68 zł, odpowiadających należnemu podatkowi VAT (nie zaliczone przez spółkę do przychodów należnych), organ odwoławczy uznał, że nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu - czego podatnik nie kwestionował - również w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. Odnośnie spełnienia drugiego warunku (od którego zależy możliwość zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów) organ podatkowy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że wśród wierzytelności odpisanych przez spółkę jako nieściągalne w kwocie 663.518,98 zł (wykazanych w przychodach należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) znajdowały się należności, których spółka dochodziła na drodze sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły nie potwierdzają niemożności zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika. W spornej części dotyczącej kwoty 426.324,10 zł stwierdził bowiem, że pomimo sporządzenia przez podatnika protokołów wskazujących na niecelowość dochodzenia na drodze sądowej wierzytelności, z uwagi na wysokie koszty procesowe i egzekucyjne, występował on na drogę postępowania sądowego, w celu ich wyegzekwowania. W stosunku zaś do pozostałej kwoty wierzytelności tj. 237.194,88 zł, nie uznanie jej za koszt uzyskania przychodu argumentował w szczególności dochodzeniem przez podatnika swoich wierzytelności z pojedynczych faktur, wykazując tym samym, że koszty procesowe i egzekucyjne są równe lub wyższe od dochodzonej konkretnej wierzytelności. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił - w części dotyczącej nie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 1999 rok kwoty 663.518,98 zł - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 16 ust. 1 pkt 25 a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, iż: - skarżący nie miał podstawy prawnej do dokonania odpisów jako wierzytelności nieściągalnych w koszty uzyskania przychodów za rok 1999 (kwoty 426.324,10 zł) na podstawie sporządzanych przez niego protokółów, albowiem, mimo sporządzenia protokółów, z których wynikało, że koszty te były znacznie wyższe od dochodzonych wierzytelności, skarżąca spółka dochodziła roszczeń na drodze sądowej, - skarżący nie miał podstaw do dokonania odpisów jako wierzytelności nieściągalne w koszty uzyskania przychodów za rok 1999 odnośnie kwoty 237.194,88 złotych na podstawie sporządzanych przez nią protokółów, bowiem przedstawiony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał rezygnacji przez podatnika z dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej, - brak było podstaw do sporządzania protokołów kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności wynikającej z pojedynczej niezapłaconej faktury VAT, nie zaś z sumy wierzytelności wynikającej z niezapłaconych faktur VAT wystawionych na podstawie konkretnej umowy leasingu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone przez spółkę rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a"). Sąd ocenił bowiem, iż organ podatkowy nałożył na spółkę dodatkowe wymogi i warunki, których nie przewidywał art. 16 ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, z uregulowania zawartego w powyższym przepisie nie wynika, iż późniejsze wystąpienie na drogę postępowania sądowego, pomimo wcześniejszego sporządzenia protokołu, stwierdzającego, iż przewidywane koszty procesowe jak i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, wyłącza zaliczenie takich wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, że strona skarżąca trafnie wskazała, iż w przypadku rat leasingowych, każda z nich z chwilą powstania jej wymagalności, ma swój byt prawny. Wierzyciel może zatem dochodzić każdej z nich osobno w drodze postępowania sądowego, pod warunkiem ich wymagalności. Nie jest zobowiązany do dochodzenia kilku rat łącznie, bądź też jedynie całej wierzytelności wynikającej z umowy. Wybór dochodzenia roszczeń stanowi zatem wyłącznie uprawnienie wierzyciela wynikające z przepisów prawa cywilnego. Dlatego też Sąd nie dostrzegł podstaw do zakwestionowania dokonanej przez podatnika oceny wysokości kosztów procesowych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności, a wynikających z jednej faktury. Nadto uprawnienie leasingodawcy do wypowiedzenia umowy w przypadku popadnięcia leasingobiorcy w zwłokę o więcej niż 10 dni, w sytuacji gdy zalega on z płatnością chociażby jednej opłaty leasingowej lub innymi płatnościami na łączną kwotę równą co najmniej jednej opłacie leasingowej, nie ma wpływu w świetle cyt. treści przepisów prawa podatkowego na ich stosowanie. Wobec tego Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, iż podatnik w przedstawiony sposób chciał przerzucić ciężar niepowodzeń swojej działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Zaskarżonemu skargą kasacyjną wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, - art. 133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów art. 16 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wskutek uznania, iż podatnik może sporządzonym przez siebie protokołem udokumentować nieściągalność wierzytelności, również wówczas, gdy dochodzi ich na drodze sądowej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaprezentowała obszerną analizę przepisów art.16 ust. 1 pkt 25 a w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Wywiedziono z tychże uregulowań, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalne. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca, określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Podkreślono, że ustawodawca dopuścił do udokumentowania nieściągalności wierzytelności obok dowodów zewnętrznych (postanowienia organu egzekucyjnego, postanowienia sądu - pkt 1 i 2 ust.2 art. 16 u.p.d.o.p.), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika (pkt 3 w/w przepisu), co miało znacznie uprościć odpisywanie w koszty uzyskania przychodów takich kwot wierzytelności, które byłyby równe lub niższe niż potencjalne koszty procesowe i egzekucyjne związane z ich dochodzeniem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd bezpodstawnie przyjął, iż spółka prawidłowo uznała nieściągalność wierzytelności udokumentowanych w formie protokołu, pomimo dochodzenia ich na drodze sądowej. Wskazano, iż istotnie, z literalnego brzmienia art. 16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wynika zakaz późniejszego dochodzenia na drodze sądowej wierzytelności wymienionej w protokole. Jednakże uwzględniając całą konstrukcję prawną przepisów art. 16 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. trudno uznać za słuszne przedstawione stanowisko Sądu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można z jednej strony uznać, że wierzytelność jest nieściągalną z uwagi na fakt, iż koszty sadowe i egzekucyjne przewyższają wysokość dochodzonej wierzytelności, z drugiej zaś - dochodzić powyższych wierzytelności na drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego. Oba te stanowiska wzajemnie się wykluczają i takie odczytanie normy świadczyłoby o braku racjonalności jej adresata bądź ustawodawcy. Dochodzenie przez spółkę w postępowaniu sądowym wierzytelności świadczy jednoznacznie, iż założenie przyjęte w protokole, iż koszty przewyższają wierzytelność były nieprawdziwe. A zatem, brak było, w opinii autora skargi kasacyjnej, podstaw do uznania za nieściągalne wierzytelności opisanych w protokołach a następnie dochodzonych na drodze postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie skonstatować należy, że z rozpoznanej skargi nie wynikają dostateczne podstawy kasacyjne, na podstawie których zakwestionować by można zaskarżony wyrok w obszarze przedstawionych w nim ocen stanu faktycznego sprawy. Sformułowany przez skarżącego Dyrektora Izby Skarbowej zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. jest nieadekwatny do sprawy, ponieważ nie może zastąpić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.c., w trybie i na podstawie którego sąd administracyjny pierwszej instancji dokonuje oceny (za)stosowania w badanym postępowaniu administracyjnym odpowiednich przepisów procesowych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiących dla organów podatkowych podstawę prawną ustaleń i ocen stanu faktycznego. Przywołanego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z rozpatrywanymi przez sąd administracyjny - w aspekcie ich przestrzegania - przepisami Ordynacji podatkowej normującymi postępowanie dowodowe organów podatkowych, analizowana skarga kasacyjna nie formułuje, nie przedstawia i nie uzasadnia. Tak samo też wnoszący skargę kasacyjną nie wystąpił w niej z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., który dawałby sądowi drugiej instancji podstawę i możliwość zbadania zakresu i kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w ogólności – stwierdzenia i oceny, czy spełnia ono dostatecznie wymogi wymienionego przepisu postępowania sądowego. Błędy i zaniechania powyższe są ewidentnie istotne dla sprawy, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danego postępowania zarzuty kasacyjne, spełniające dostatecznie wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego odnoszący się do regulacji prawnych art. 16 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Błędna wykładnia wskazanych zapisów prawnych doprowadziła, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niewystarczającego wyjaśnienia i oceny zgodności z prawem spornego udokumentowania nieściągalności wierzytelności należnych, a przez to wywrzeć mogła istotny wpływ na ocenę możliwości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. - - Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana : 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela, jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Oceniając zastosowanie, w tym także dokonując operatywnej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., Sąd I instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym : z rozważanych uregulowań nie wynika, że późniejsze wystąpienie w przedmiocie danych wierzytelności na drogę postępowania sądowego, pomimo wcześniejszego sporządzenia protokołu stwierdzającego, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem tych wierzytelności, byłyby równe lub wyższe od ich kwoty, wyłącza zaliczenie wymienianych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. W powyższy sposób analizując art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd I instancji wywiódł z niego w istocie rzeczy zasadę braku kolizji regulacji prawnych wynikających z pkt 1 i z pkt 3 tego przepisu, abstrahując przy tym od okoliczności stanów faktycznych stanów faktycznych, w których możliwość ich zastosowania podlegać będzie merytorycznej ocenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik wykładni prawa przeprowadzonej i przedstawionej przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Formalnie, "literalnie" tylko odczytany zapis (interpretowanych części) art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie zawiera zakazu łącznego, czy też następującego po sobie potwierdzania nieściągalności tych samych wierzytelności za pomocą postanowień wymienionych pkt 1 oraz sporządzonych wcześniej i w tym samym przedmiocie protokołów, o których mowa pkt 3 wymienionego przepisu. Zważyć jednak należy, że badane regulacje prawne nie tworzą ustanawiającej określone i konkretnie sformułowane nakazy lub zakazy normy preskrytptywnej. W szczególności, z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika norma prawna o charakterze zasadniczo deskryptywnym, wypowiadająca się w sposób opisowy i wyjaśniający o przewidzianym przez prawo sposobie udokumentowania czynności samoobliczenia podatku, którego przestrzeganie i prawdziwość wynikających z niego danych czy też konstatacji uzasadnia prawną możliwość zaliczenia pewnych kwot do podatkowo znaczącej kategorii (należnych) wierzytelności nieściągalnych. Kontrolując i weryfikując samoobliczenie podatku organy podatkowe nie będą więc w rozważanym obszarze badać, czy podatnik zrealizował nakazany bądź zakazany sposób potwierdzenia nieściągalności wierzytelności, ale – czy ze sporządzonego ( art. 16 ust. 2 pkt 3) bądź uzyskanego (art. 16 ust. 2 pkt 1) i w obu przypadkach przewidzianego przez prawo udokumentowania wynika uzasadnienie nieściągalności danych wierzytelności, uprawniające do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, jeżeli podatnik, posługując się regulacją prawną art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., sporządził protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty, to organy podatkowe, w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej i prawidłowego zastosowania prawa ( art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej) uprawnione i zobowiązane będą, w ewentualnym, późniejszym postępowaniu podatkowym, do zbadania i oceny prawdziwości danych, na których protokół ten został oparty, oraz uzasadnienia wynikających z niego konkluzji. Jeżeli natomiast informacje, twierdzenia i wnioski protokołu są prawdziwe, protokół ten - w aspekcie zawartej w nim wiedzy oraz przedstawionych ocen, racjonalnie rzecz biorąc przemawiać zasadniczo powinien za odstąpieniem od opisanego w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. postępowania prawnego, gospodarczo niecelowego i nieefektywnego w kontekście wysokości antycypowanych wydatków na teoretycznie tylko możliwe zaspokojenie wierzytelności. Takie okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego nie zostały jednak ustalone w badanym przez Sąd I instancji stanie faktycznym sprawy. Rekapitulując : Wszczęcie przez podatnika postępowania prawnego, mogącego zakończyć się wynikiem opisanym w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w przypadku wcześniejszego sporządzenia w tym samym przedmiocie protokołu, o którym stanowi art. 16 ust. 2 pkt 3 wymienionej ustawy, podważa zasadniczo przedstawioną tym protokołem ocenę nieściągalności danej wierzytelności należnej. Powyższy wynik wykładni prawa, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a., Sąd I instancji winien uwzględnić przy ponownym badaniu podstaw i rezultatu przeprowadzonej w administracyjnym postępowaniu podatkowym subsumcji prawa materialnego. Sąd ten powinien także usunąć sprzeczność sentencji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wskazania roku podatkowego, którego sprawa niniejsza dotyczy. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.