III SA/Wa 358/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.085,40 zł (pięć tysięcy osiemdziesiąt pięć złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "W.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za: maj, czerwiec i sierpień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieistnienia po stronie podatniczki prawa do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupywanego spirytusu. Organ stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) nie zezwalały na takie odliczenie podatku akcyzowego jakiego dokonała R. L. w deklaracjach "AKC-2" za miesiące: maj, czerwiec i sierpień 2002 r. Organ uznał, że prowadzona przez podatniczkę sprzedaż wyrobów spirytusowych podlegała, na podstawie art. 34 ust. l powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnicy podatku akcyzowego objęci szczególnym nadzorem podatkowym, wytwarzający wyroby spirytusowe z zakupywanego spirytusu w okresie, którego dotyczyła decyzja, nie mieli prawa do pomniejszenia należnego od nich podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupywanego spirytusu. Podatnicy ci, na podstawie § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, mogli nabywać zużywany do produkcji spirytus bez podatku akcyzowego, po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia, tj. po złożeniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zasadny był zawarty w odwołaniu zarzut podatniczki, że w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji winien był wydać postanowienie, jednakże wobec faktu, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania, uchybienie to należało zdaniem organu uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 w związku art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła tak jak w toku postępowania podatkowego, że w jej sprawie zasadne było zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skarg na decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., których wydanie uniemożliwiło podatniczce zakup spirytusu po cenie bez podatku akcyzowego, co w ostatecznym efekcie skłoniło skarżącą do obniżenia należnego od niej podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego przez nią spirytusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując zarzuty skargi stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Sąd podniósł, że Skarżąca dokonała obniżki podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego spirytusu, który podatniczka zużywała do produkcji własnych wyrobów. W ten sposób podatniczka uniknęła podwójnej zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanych przez siebie wyrobów spirytusowych - raz przy zakupie spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy i drugi raz od sprzedaży produkowanych przez siebie z tego spirytusu wyrobów. Sam mechanizm zastosowanej przez podatniczkę obniżki odpowiadał, określonej w przepisach § 9 powołanego rozporządzenia, ogólnej filozofii opodatkowania sprzedaży wyrobów spirytusowych wytwarzanych z wyprodukowanego w kraju spirytusu, polegającej na opodatkowaniu sprzedaży wyrobów spirytusowych u "finalnego producenta" sprzedającego gotowy wyrób przeznaczony do konsumpcji. Jednakże zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez Skarżącą obniżka podatku należnego była niezgodna z przepisami prawa, gdyż była to obniżka, której nie przewidywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z tego względu zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego ciążącego na Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, należnego od niej przy sprzedaży wyrobów alkoholowych, było zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z przepisami powołanego rozporządzenia. W ocenie Sądu, zasadny był jedynie zarzut rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania w formie pisma, a nie w formie postanowienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że organ wydaje postanowienie zarówno wówczas, gdy zawiesza postępowanie podatkowe jak również, gdy odmawia zawieszenia postępowania na wniosek strony. Uchybienie to wobec braku przesłanek do zawieszenia postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podstawą uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej w dniu 9 lutego 2005 r. przez pełnomocnika Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 178/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a.) prawa do sądu. Ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy skutki, jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca w piśmie z dnia 3 czerwca 2003 r., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, złożyła formalny wniosek o zawieszenie postępowania, wskazując na będące w toku inne postępowania. W ocenie Skarżącej, sprawy, które miały być rozstrzygane w tych postępowaniach, miały charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, dla postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 200 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom. Na postanowienie to służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca została poinformowana pismem z dnia 13 czerwca 2003 r. podpisanym przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o powodach nieuwzględnienia jej wniosku o zawieszenie postępowania, natomiast nie zostało wydane postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, co pozbawiło ją możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia w tym zakresie. Tym samym uznać należy, że organ pierwszej instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w formie procesowej wniosku o zawieszenie postępowania, naruszył art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej. Tego samego naruszenia prawa dopuścił się organ odwoławczy utrzymując w mocy wydaną w takich okolicznościach decyzję organu pierwszej instancji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W tym stanie rzeczy sprawa wraca do etapu postępowania przed organem pierwszej instancji, a zadaniem tego organu będzie w pierwszej kolejności ponowne rozpatrzenie wniosku Skarżącej z dnia 3 czerwca 2003 r. o zawieszenie postępowania i po rozważeniu, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania, określone w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie kwestii zawieszenia postępowania poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 201 § 2 tej ustawy, na które to postanowienie Skarżącej będzie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia, stosownie do art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej.