I SA/Wr 2/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2006r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółki Akcyjnej w L. w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2004r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...], którym z powołaniem się na art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wpłatę kwoty [...]zł, dokonaną w dniu [...]. przez Syndyka Masy Upadłości A, Spółki Akcyjnej w L. w upadłości tytułem zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2004r. zaliczono w części równej [...]zł na należność główną i w części równej [...]zł na odsetki za zwłokę, liczone od [...] do [...]. Podniesiono, że ponieważ w momencie wpłaty była to już zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie powołanych na wstępie przepisów zaliczenia należało dokonać proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawały do siebie w dniu wpłaty. Organ odwoławczy, który nie uwzględnił zażalenia Syndyka stwierdził, że upadłość A S.A. ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]., deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy Syndyk złożył w dniu [...]., ale wynikającą z niej kwotę wpłacono dopiero w dniu [...]. Zobowiązanie powstało już po ogłoszeniu upadłości z terminem płatności do [...]. Art. 204 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.) do pierwszej kategorii zaspokojenia zalicza w szczególności wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Do kategorii tej należy zaliczyć obok należności głównych pochodne tych należności, a więc i odsetki za zwłokę. Jest to zasadne, gdyż w kategorii trzeciej ustawodawca wymienia podatki i inne daniny publiczne należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości wraz z należnymi od nich odsetkami i kosztami egzekucji. Skoro w tym przypadku należności podlegają zaspokojeniu wraz z odsetkami, to tym bardziej w ten sposób powinny być zaspokajane należności powstałe w czasie trwania upadłości, jako należności wyższej kategorii traktowane priorytetowo wobec należności za okres ostatniego roku przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym stanowisko Syndyka Masy Upadłości, iż zaległość w podatku dochodowym za styczeń 2004r. zaspokajana jest w kategorii pierwszej w miarę wpływu środków do masy, a przy braku środków w drodze podziału, zaś odsetki należy zgłosić na listę wierzytelności i zaspokajać w kategorii siódmej nie miało podstaw prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk Masy Upadłości wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zarachowania kwoty [...]zł na odsetki za zwłokę, a nie na należność główną i podtrzymał zarzuty podniesione w zażaleniu odnośnie naruszenia art. 204 § 1, 205 i 206 Prawa upadłościowego. Skoro dana kategoria nie wymienia przy opisie wierzytelności oprócz należności głównej również odsetek, to odsetki mogą być zaspokojone jedynie w kategorii siódmej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed sądem strona skarżąca przedłożyła na poparcie swoich argumentów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. I FSK 752/05, zaś za stronę przeciwną mimo prawidłowego zawiadomienia nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną. Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe, powołanej wyżej, w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają w szczególności wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. W punkcie 3 § 1 tego artykułu wymienione są między innymi podatki i inne daniny publiczne należne za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości, a w punkcie 7 odsetki nie zaspokojone w wyższych kategoriach. Po myśli art. 204 § 2 należności wymienione w § 1 w kategoriach 1-5 są wierzytelnościami uprzywilejowanymi, przy czym podatki związane z zarządem i likwidacją masy upadłości, czyli należne już po ogłoszeniu upadłości, zgodnie z art. 205 podlegają, wraz z należnościami wymienionymi w kategorii drugiej, zaspokajaniu przez syndyka w marę wpływania potrzebnych sum do masy, co je dodatkowo uprzywilejowuje. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca odrębnie traktuje podatki i odrębnie odsetki, związane z opóźnioną ich zapłatą. Już sama językowa interpretacja tych norm prawnych wskazuje, że skoro w punkcie 3 mowa jest o podatkach, należnych za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, ale w tym wypadku wraz z odsetkami, naliczonymi według art. 33 § 1 do ogłoszenia upadłości, a w punkcie 7 o odsetkach nie zaspokojonych we wcześniejszych kategoriach, to nie można traktować jako przeoczenia ustawodawcy wymienienia w uprzywilejowanej kategorii pierwszej tylko samych podatków związanych z działalnością syndyka w zakresie zarządzania majątkiem masy upadłości. Gdyby, jak sugeruje to uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, kategoria pierwsza miała dotyczyć również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości, to ustawodawca wprost by to powiedział. Skoro z powyższego wyprowadzić można wniosek, że bieżące należności podatkowe, choć płacone przez syndyka masy upadłości z opóźnieniem, zaliczane muszą być zgodnie z jego wolą na należność główną, a powstałe do dnia wpłaty odsetki za zwłokę stanowią należności ulegające zaspokojeniu dopiero w siódmej kategorii, to wyklucza to możliwość proporcjonalnego zaliczania dokonywanych wpłat na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę na podstawie art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Przed tymi przepisami pierwszeństwo mają wymienione wyżej przepisy Prawa upadłościowego. Dodać można, że zgodnie z art. 20 § 1 Prawa upadłościowego masę upadłości stanowi majątek upadłego należący do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania. Syndyk masy upadłości nie zarządza i nie dysponuje innym majątkiem w celu zaspokojenia roszczeń powstałych w toku postępowania, a kolejności zaspokajania tych roszczeń w postępowaniu upadłościowym nie zmienia to, czy syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego w celu ochrony jego wartości, czy też nie. Również zaliczka na podatek dochodowym od osób fizycznych w razie ich zatrudniania przez syndyka, stanowiąca część wynagrodzenia pracowników, pochodzić musi w takim rozumieniu z masy upadłości, gdyż stamtąd pochodzą środki na wynagrodzenia. To proste rozumienie wskazanych norm prawnych po dłuższych sporach interpretacyjnych znalazło zasadniczo poparcie w orzecznictwie i doktrynie. W wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01 (OSNP 2003/6, poz. 139 z glosą aprobującą Roberta Pabisa, "Monitor Podatkowy" 2003/2, str. 46-50) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że podatki związane z czynnościami polegającymi na likwidacji masy upadłości nie tylko, że są uprzywilejowane w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, a z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego, stanowiącego o sposobie zaspokajania tych należności w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, że niedopuszczalne jest odrębne postępowanie egzekucyjne dotyczące tych należności lub, jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. FSK 213/04 (Lex nr 142462), zarachowanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł z Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 24 października 2002r. sygn. I SA/Gd 2176/01 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/2/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, w kolejności przewidzianej w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego jako przepisie lex specialis, z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu między innymi w wyrokach z dnia 10 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 1933/02 oraz z dnia 30 sierpnia 2005r. sygn. I SA/Wr 432/04. W powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. I FSK 752/05 Naczelny Sąd Administracyjny po szerokiej analizie stwierdził, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu przepisów prawa upadłościowego z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku, a w konsekwencji kwota należności z tytułu odsetek za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej zapłaty zostanie zaspokojona w kategorii siódmej zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7. Uregulowania art. 204 i 205 Prawa upadłościowego wyłączają możliwość zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Stojąc na gruncie tych poglądów i nie podzielając odmiennych, wyrażanych w części orzeczeń sądowych, uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w związku z czym należało je uchylić wraz z postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wynika z tego, iż cała należność wpłacona przez stronę skarżącą na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2004r. winna zostać zgodnie z wolą wpłacającego zaliczona na poczet zaległości w tym podatku, natomiast odsetki za zwłokę mogą zostać zaspokojone dopiero w kategorii siódmej zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. W związku z rozstrzygnięciem tej treści na podstawie art. 200 i art. 209 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości uiszczonego od skargi wpisu, zaś orzeczenie o wykonalności, o którym mowa w art. 152, pominięto ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia.