I SA/Sz 331/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok o d d a l a skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przez "A." Spółkę z o.o. z siedzibą w C. jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] uchylające w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł. i określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób pranych za okres od 10 grudnia 2001r. do 31 grudnia 2002r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Spółce z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 10 grudnia 2001r. do dnia 31 grudnia 2002r. ustalono, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazał stratę w wysokości [...] zł. Według organu pierwszej instancji Spółka powinna natomiast wykazać dochód w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Wydając opisaną na wstępie decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się: - kwota [...] zł dotycząca kosztów zastępstwa procesowego (faktura VAT z dnia [...] nr [...]; "Dotyczy sprawy apelacji o wpis hipoteki nieruchomości R. Wpis oddalony. Sąd nie uwzględnił wniosku o zwrot kosztów."), - kwota [...] zł za obsługę prawną w miesiącu czerwcu i wrześniu 2002r., która dotyczyła pomocy prawnej w negocjacjach z Bankiem [...] na temat wykreślenia hipotek na nieruchomościach w R., - kwota [...] zł z tytułu zapłaty przez "A." Spółkę z o.o. odsetek od pożyczki udzielonej jej przez "P." Spółkę Akcyjną na zakup nieruchomości od H. i R.B. (polecenie przelewu z dnia [...]), - kwota [...] zł za wycenę nieruchomości położonych w R. gmina S.: działki nr [...] oraz w B.: działki nr [...], wykonaną przez ADT "C." A. S. Organ I instancji ustalił, że powyższe nieruchomości położone w B. i R., nabyte przez Spółkę od H. i R. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] (działki nr: [...] oraz [...], w skład których wchodziły grunty orne i leśne, nieużytki, łąki, lasy, pastwiska, tereny rekreacyjne, bateria silosów zbożowych BS, wialnia zbożowa, suszarnia zbożowa, budynki i lokal użytkowy, oraz od A. i A. M. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] (działki nr: [...], w skład których wchodziły grunty orne, pastwiska, nieużytki, budynek mieszkalny jednorodzinny i garaże), do dnia [...] nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie zaś z przepisem art. 16 g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm./ wszystkie wydatki poniesione do dnia wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych winny zwiększać ich wartość początkową. W związku z tym organ I instancji uznał, że naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy i powołując się na ten przepis, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał również, iż Spółka zaniżyła przychody o wartość nieodpłatnych świadczeń jakie uzyskała w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu użytkowania w okresie od 11 listopada 2001r. do 21 kwietnia 2002r. nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha wydzierżawionych od H. i R. B. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]. Zgodnie więc z art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, organ I instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu w kwocie [...] zł. Dlatego o tę kwotę zwiększono przychody Spółki. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż za cenę nabycia w rozumieniu tego przepisu uważa się wszystkie koszty poniesione na zakupiony środek trwały do chwili jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez stwierdzenie, iż umowa dzierżawy z dnia [...] zawarta pomiędzy Spółką "A." a R. i H. B. była nieodpłatna, - art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem przy zwracaniu się z zapytaniem do Agencji Nieruchomości Rolnych o przeciętne ceny stosowane przy wydzierżawianiu nieruchomości podobnych do nieruchomości położonych w R. i B., złego stanu tych nieruchomości, który wymagał ich odchwaszczenia, wapnowania i konserwacji. Spółka zarzuciła także, że przy wyliczaniu nieodpłatnego świadczenia z tytułu w/w umowy dzierżawy organ I instancji przyjął, że stawki podane przez Agencję Nieruchomości Rolnych w informacji z dnia [...] są stawkami miesięcznymi, podczas gdy są to stawki roczne, w związku z czym wysokość potencjalnego czynszu została zawyżona i zdaniem odwołującej powinna wynosić 1/12 kwoty wyliczonej przez organ I instancji. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za zasadny zarzut Spółki odnośnie bezpodstawnego ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w kwocie [...] zł, z tytułu udostępnienia Spółce przez H. i R. B. nieruchomości rolnych w R. i B. o ogólnej powierzchni [...] ha. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranych w sprawie dokumentów pozwala wprawdzie przyjąć, że Spółka nie poniosła faktycznie kosztów związanych z zapłatą czynszu za dzierżawę tych nieruchomości jednak wskazano, że w p-kcie 2 § 1 umowy dzierżawy jest zapis, że "A." Spółka z o.o. "zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny na warunkach określonych dalszej części umowy". Oznacza to, że mimo iż do tej pory H. i R. B. nie wystąpili z żądaniem zapłaty czynszu to roszczenie takie im nadal przysługuje. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że w § 4 ust. 1 omawianej umowy dzierżawy strony zapisały, że "Poza czynszem najmu dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia podatków i ciężarów publicznoprawnych związanych z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy, a zwłaszcza podatku rolnego". Natomiast ust.2 tego paragrafu stanowi, że " Opłaty, o których mowa w ust.1 dokonywane będą przez dzierżawiącego bezpośrednio organom uprawnionym do poboru". Jak wynika z dokumentów Spółka dokonała wpłaty na konto Urzędu Gminy tytułem podatku rolnego kwoty [...] zł. Skoro więc umowa między dzierżawcą a wydzierżawiającym przewidywała pewną formę odpłatności (podatek rolny) to nie można uznać, że dzierżawca otrzymał nieodpłatne świadczenie Podatki stanowią bowiem zobowiązanie na rzecz Skarbu Państwa i zapłacenie tego zobowiązania zwalnia osobę zobowiązaną od obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem na Spółce ciążył obowiązek opłacania takich świadczeń i wydatki te ponosiła w imieniu wydzierżawiającego, to nie można przyjąć, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy powiększyć przychody Spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko odwołującej, że organ I instancji błędnie ustalił na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 w/w ustawy wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nieprawidłowości te nie mają jednak znaczenia skoro w rezultacie stwierdzono, że w badanym okresie Spółka nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy i ustalona przez organ I instancji kwota 377.216,10 zł nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zasada ta uległa jednak ograniczeniu ze względu na treść art. 16 ust. 1 ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, aczkolwiek poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na: "nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów" (lit. a) i "nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego ,zorganizowanych części" (lit. b). Wymienione wydatki stanowią jednakże koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia, z tym że uprzednio wydatki te powinny zostać zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wyżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż są one ponoszone przez podatnika w celu utworzenia, powiększenia lub ulepszenia źródła przychodów. Wprowadzenie zakazu zaliczania wymienionych wydatków bezpośrednio w koszty w momencie ich poniesienia związane są z faktem długotrwałego użytkowania wymienionych składników majątku. W celu przyporządkowania osiąganym w dłuższym okresie przychodom, odpowiadających im kosztów uzyskania, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek sukcesywnego zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych. (art. 15 ust. 6). Przy czym grunty, stanowiące środki trwałe, nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 ustawy). Przedmiotowe wydatki powiększają więc wartość początkową środków trwałych, za którą uważa się - w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych - cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie zaś z przepisem art. 16g ust. 3 omawianej ustawy: "Za cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług." Podatnik zatem powinien określić wartość początkową zakupionych środków trwałych, a przy jej ustalaniu uwzględnić poniesione koszty związane z ich zakupem. (wyrok z dnia 19 września 1997r. sygn. akt I SA/Łd 714/96). Odpowiadając na zarzut Spółki, że poniesione przez nią wydatki nie można zakwalifikować do kosztów związanych z nabyciem środka trwałego, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w tym przepisie zastosował otwarty katalog wydatków, o które powinno powiększyć się cenę nabycia, wymieniając m.in. koszty opłat notarialnych, skarbowych I innych odsetek czy prowizji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że stosownie do przepisu art. 16d ust.2 ustawy: "składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych, zgodnie z art. 9 ust.1, najpóźniej w miesiącu ich używania". Wpisanie składników majątku do ewidencji środków trwałych umożliwia ustalenie dot. przyjęcia tych środków do użytkowania oraz wartości brutto poszczególnych składników majątku trwałego. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Spółka zakwalifikowała te nieruchomości w bilansie jako inwestycje długoterminowe. W treści wprowadzenia do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2002r. Spółka zapisała: "Do inwestycji w nieruchomości obejmujących inwestycje w grunty, prawo wieczystego użytkowania oraz budynki i budowle zaliczane są także nieruchomości, których Spółka nie użytkuje na własne potrzeby, ale które zostały nabyte lub wytworzone w celu przynoszenia korzyści w postaci przyrostu wartości oraz przychodów z najmu". Taka kwalifikacja dokona na przez Spółkę wynika również m.in. ze sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy 2002 sporządzonego na dzień [...]. Z uwagi zatem na wszystko powyższe organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn .zm./ wydał opisaną na wstępie decyzję. "A." Spółka z o.o. w C. zaskarżyła to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jako rażąco niezgodną z przepisami prawa, błędną wykładnię przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż za cenę nabycia w rozumieniu tego przepisu uważa się wszystkie koszty poniesione na zakupiony środek trwały do chwili jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Skarżąca podniosła również, iż zakwestionowane przez organ odwoławczy koszty były związane z nabytym środkiem trwałym, ale bez związku z jego nabyciem, a zgodnie z w/w przepisem doliczeniu podlegają jedynie koszty związane z nabyciem, a nie wszelkie koszty związane z nabytym środkiem trwałym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytaczając podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niespornym jest w sprawie, że do dnia 31 grudnia 2002r. skarżąca Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych zakupione w 2002r. nieruchomości położone w miejscowościach B. i R., a do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym skarżąca zaliczyła wydatki poniesione na wykreślenie hipotek wpisanych w księgach wieczystych dla przedmiotowych nieruchomości, na zapłatę odsetek od otrzymanej pożyczki na zakup nieruchomości, na wycenę tych nieruchomości w związku z zamiarem zaciągnięcia kredytu bankowego, którego zabezpieczeniem miała być hipoteka na przedmiotowych gruntach - na łączną kwotę [...] zł. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm./ wynika generalna zasada, że koszt nabycia środków trwałych nie stanowi bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego jest amortyzacja dokonywana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a-16m ustawy /amortyzacji nie podlegają grunty), ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych /art. 16c pkt 1 ustawy). Z przytoczonego w uzasadnienia decyzji organu II instancji przepisu art. 16g ust.3 ustawy wynika jednoznacznie, że w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji obejmuje również koszty związane z jego zakupem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wyczerpującej listy kosztów związanych z nabyciem lub przejęciem do używania środka trwałego i w związku z tym należy zgodzić się z organami podatkowymi, że spółka będzie mogła zaliczyć wydatki w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. W przypadku zaś gruntów, które zgodnie z przepisem art. 16c pkt 1 omawianej ustawy nie podlegają amortyzacji, wydatki na ich nabycie będą kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów, bez względu na czas ich poniesienie. Jak już podkreślono, zaniechanie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznane za koszt uzyskania przychodu. Zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które powinny zwiększać wartość początkową nabytych odpłatnie środków trwałych nie mogły być zatem uwzględnione. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/, Sąd orzekł jak w sentencji.