I FSK 1171/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki cywilnej A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 773/05 w sprawie ze skargi Spółki cywilnej A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki cywilnej A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 773/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółki cywilnej A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 24.06.2005 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w Spółce A. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, transportu oraz sprzedaży towarów związanych z tymi usługami stwierdziła, iż Spółka w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2002 r. nie wykazała obrotu w rozmiarze, jaki faktycznie uzyskała, czym naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z dokumentacji księgowej spółki A. wynikało, że Spółka ta sprzedała w 2002 r. 552 sztuki trumien oraz wykazała 242 przypadki sprzedaży usług związanych z przygotowaniem i obsługą pogrzebów. W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano 91 świadków, dla których Spółka A. wystawiła faktury wyłącznie na sprzedaż trumien. Przesłuchani świadkowie zeznali, że ze sprzedażą trumien wiązały się również usługi przygotowania i obsługi pogrzebów. Spółka nie posiadała dokumentów świadczących o wykonaniu usług obsługi pogrzebów. W związku z powyższym prowadzoną ewidencję sprzedaży za rok 2002 uznano za nierzetelną, zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług w zakresie przygotowania i obsługi pogrzebów ustalono w drodze oszacowania. Całość sprzedaży i świadczonych przez spółkę A w 2002 r. usług była przedmiotowo zwolniona z podatku VAT. Jednorazowo, w miesiącu marcu 2002 r. Spółka A. dokonała sprzedaży opodatkowanej stawką 22%, którą udokumentowała fakturą sprzedaży Nr 152/02 z dnia 19.03.2002 r. wystawioną dla Towarzystwa Finansowo Leasingowego za naprawę i konserwację samochodu specjalnego Volkswagen na kwotę netto - 10.279,67 zł i VAT 2.226,53 zł. W związku z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej Spółka podatek naliczony od zakupów dokonanych w miesiącu marcu 2002 r. rozliczyła zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ww. ustawy o VAT, tj. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przeprowadzona kontrola wykazała jednak, iż poniesione w miesiącu marcu 2002 r. wydatki na zakup środków trwałych o wartości netto - 18.806,00 zł, VAT 4.017,00 zł, służyły tylko sprzedaży zwolnionej, w związku z czym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o VAT zawarty na fakturach zakupu środków trwałych. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 24.06.2005 r. decyzję, w której określił dla Spółki A zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie 1.884,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co poskutkowało zaskarżeniem przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na naruszeniu zasady praworządności, poprzez pogwałcenie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz art. 23, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że do określenia podstawy opodatkowania organy nie zastosowały żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniono także, dlaczego nie zastosowano metod wymienionych w tym przepisie. Wskazała, że organy nie uwzględniły, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi z przyczyn wskazanych w art. 145 ustawy p.p.s.a. W świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy Sąd ocenił, że organy zasadnie uznały, że skarżąca Spółka nie wykazała pełnych obrotów (pełnych usług) w rozmiarze jaki faktycznie uzyskała. Zdaniem Sądu, niewykazanie w ewidencji sprzedaży VAT całości obrotu z tytułu świadczonych usług stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Spółkę za okres od stycznia cło grudnia 2002 r. za nierzetelną. Nierzetelność prowadzonej ewidencji organ stwierdził w protokole kontroli z dnia 12.05.2005 r. Ustalenie powyższe stanowiło więc, jak ocenia Sąd, podstawę do określenia wysokości obrotu Spółki za ww. okres w drodze oszacowania. Przyznając, że wprawdzie organ I instancji nie wskazał wprost metody którą zastosował (uczynił to dopiero organ II instancji w zaskarżonej decyzji), WSA w Kielcach uznał jednak, że uchybienie to nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Analizując rodzaje metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd doszedł do przekonania, że metody te rzadko będą miały zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. do oszacowania obrotu. Z powyższych względów Sąd uznał za uzasadnione stwierdzenie organu II instancji, że przyjęta metoda szacowania była adekwatna do posiadanych danych wynikających z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. W efekcie pozwala to stwierdzić, że sposób szacowania jest logiczny, spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym, prowadzący do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Z uwagi na powyższe okoliczności zarzut naruszenia przez organy art. 23 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę praworządności, a w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły powyższej zasady albowiem rozstrzygnięcia oparły na obowiązujących przepisach prawa. Z kolei przepis art. 124 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę przekonywania strony, która również została zachowana poprzez uzasadnienie decyzji. W ocenie Sądu, decyzja spełnia również wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Pismem z dnia 25 lipca 2006 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na jego błędnej wykładni poprzez to, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z treści normy prawnej art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organy podatkowe mają prawo zastosować inne metody oszacowania podstawy opodatkowania niż wynikające z przepisu bez konieczności szczegółowego uzasadnienia takiego działania; 2. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 124 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie muszą uzasadniać niemożności zastosowania tych metod. Uzasadniając powyższe zarzuty, strona powołała się na wyrok WSA w Lublinie z 24 sierpnia 2004 r., w którym sąd stwierdził, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność stosowania tych metod. Brak takiego uzasadnienia, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 ordynacji. Skarżący powołał się również na wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2006 r., w którym sąd stwierdził, że art. 23 ordynacji podatkowej wyraźnie określa dopuszczalne metody oszacowania dochodu podatnika, a organy podatkowe nie mają prawa zastosować innej metody oszacowania bez szczegółowego uzasadnienia okoliczności takiego działania. Zdaniem Spółki, bezkrytyczne przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, że przyjęta metoda szacowania była adekwatna do posiadanych danych wynikających z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, bez konieczności uzasadnienia niemożności zastosowania metod wymienionych w ordynacji podatkowej, prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 23 ordynacji podatkowej są zbędne a w najlepszym razie niemożliwe do stosowania w praktyce. Jak twierdzi dalej skarżąca, WSA w Kielcach wprowadza w uzasadnieniu wyroku (strona 9 wiersze 2 i 10) nowe pojęcie "dooszacowanie obrotu", które nie występuje w przepisach ordynacji podatkowej, w związku z czym teza o naruszeniu art. 23 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnie jest uzasadniona. Naruszenie to spowodowało, w ocenie skarżącej Spółki, że wyrok sądu I instancji nie odpowiada prawu. Spółka powtórzyła również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności oraz zasady przekonywania oraz stwierdziła, że błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach było nieuwzględnienie tych zarzutów. Zdaniem Strony, organy podatkowe I i II instancji nie wyjaśniły: - dlaczego nie mogły zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, - dlaczego zastosowana przez nich w tym przypadku metoda jest najlepsza, - czy zastosowana metoda umożliwia obliczenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W świetle powyższych wywodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Zdaniem organu drugiej instancji kasator nie wskazał na takie naruszenie przez Sąd przepisów procesowych, które doprowadziłoby do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i z tej przyczyny miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jest z kolei w opinii Dyrektora Izby Skarbowej dlatego bezzasadny, albowiem przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na wydany akt, uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie każde naruszenie. W takim przypadku obowiązkiem kasatora jest wykazanie jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało rzekome naruszenie przez organy wymienionych przepisów ordynacji, którego to naruszenia miał nie dostrzec Sąd, a tego we wniesionej skardze nie uczynił. W rezultacie wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, Naczelny Sad Administracyjny jest zobowiązany przyjąć w tym zakresie ustalenia WSA w Kielcach, który uznał że stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do określenia obrotu spółki za sporny okres w drodze oszacowania, a sposób oszacowania jest logiczny, spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym, prowadzący do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej ( str. 8 i 9 uzasadnienia wyroku). Bezzasadny, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, jest także zarzut błędnej wykładni art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż stawiając taki zarzut autor skargi powinien wskazać jaka jego zdaniem powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, a tego nie uczynił, ograniczając się lakonicznie do stwierdzenia, że naruszenie to spowodowało, że "wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu". Niezależnie od powyższego, przepis art. 23 Ordynacji podatkowej składa się z pięciu paragrafów, a kasator nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu zarzuca, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa przez błędną wykładnię art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że: "organa podatkowe mają prawo zastosować inne metody oszacowania podstawy opodatkowania niż wynikają z tego przepisu bez konieczności szczegółowego uzasadniania takiego działania", 2. naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: "poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Kielcach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a polegające na przyjęciu, że organy podatkowe dokonując podstawy opodatkowania inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie muszą uzasadniać niemożności zastosowania tych metod". Odnosząc się w pierwszej kolejności do pierwszego z przytoczonych zarzutów zauważyć trzeba, że wskazana regulacja art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnoprawnego, lecz procesowy. Co więcej, przepisu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, bo też nie mógł tego czynić nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów w analizowanym tu zakresie. W poglądach judykatury utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd Administracyjny stosował bądź miał zastosować (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 31.05.2004, sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541; - 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; - 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; - 03.12.2004 r., sygn. FSK 345/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 166930; - 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Stąd też w tym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne. Wskazać również trzeba, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanego wyżej przepisu, który nota bene pojmowany jest przez orzekający w sprawie Sąd I instancji prawidłowo, zgodnie z przyjętym w doktrynie i judykaturze sposobem jego pojmowania. Co więcej, ze wspomnianej wyżej argumentacji wnosić można, iż faktycznie skarżąca stara się w tym zakresie podważyć nie tyle sposób interpretacji tego przepisu, co prawidłowość jego zastosowania w sprawie. Tymczasem takiego zarzutu nie sformułowano w skardze kasacyjnej. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. Ustosunkowując się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż oparty został na obrazie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Przywołany przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) Sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu Sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. W uzasadnieniu tej podstawy skargi kasacyjnej podano, iż błąd Sądu polegał na: "nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Kielcach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a polegające na przyjęciu, że organy podatkowe dokonując podstawy opodatkowania inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie muszą uzasadniać niemożności zastosowania tych metod". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim należy wskazać, że WSA w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyraził takiego poglądu. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotyczące metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznać można za nader lakoniczne, lecz mankament ten zwalczać można formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten, normując treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób prawidłowy nie realizuje. Jednakże zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.