II FSK 720/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, del. WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2439/02 w sprawie ze skargi Józefa Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Józefa Z. kwotę 1.122 (jeden tysiąc sto dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Józefa Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 20 maja 2002 r. Józef Z. złożył w Urzędzie Skarbowym K.-P. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 6.180zł oraz korektę zeznania PIT-37. Zdaniem podatnika osiągnięty przez niego dochód ze sprzedaży akcji spółki ZPC "W." SA podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. (...) Urząd Skarbowy K.-P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty twierdząc, że akcje zostały nabyte na zasadach określonych w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Organ podatkowy ustalił, że na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ZPC "W." Nr 7 z dnia 25 maja 1996 r. wyemitowane zostały akcje drugiej emisji serii B o wartości nominalnej 5 zł. Józef Z. kupił akcje drugiej emisji serii B: w pierwszym terminie prawa poboru w dniu 25 czerwca 1996 r. - 1.800 akcji, w drugim terminie prawa poboru w dniu 20 września 1996 r. - 76 akcji. Były to akcje imienne, później zamienione na okaziciela. W dniu 5 marca 1998 r. Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych SA w Warszawie wprowadził w trybie zwykłym do obrotu giełdowego na rynku podstawowym akcje zwykle na okaziciela II emisji serii B. Pierwsze notowanie akcji odbyło się na sesji giełdowej w dniu 11 marca 1998 r. Podatnik zbył akcje w 2001 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdził, że skarga na decyzję organu II instancji jest niezasadna. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ zmieniony został przepis art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zmiana ta statuująca zwolnienie od podatku dochodowego określone w tym przepisie dochody weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu o nabyciu prawa do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego można mówić tylko wtedy, gdy w momencie objęcia akcji obowiązują przepisy regulujące to zwolnienie. Przepis art. 52 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i dopiero z tym dniem stał się obowiązującym prawem. W konsekwencji Sąd przyjął, że uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego, z zastrzeżeniami zawartymi w przepisie art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy, dochodu ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwotnego notowania na rynku regulowanym - nabyli tylko ci podatnicy, którzy objęli akcje po wejściu w życie omawianego zwolnienia tj. po dniu 1stycznia 2001 r. W sprawie, okolicznością bezsporną jest to, że podatnik nabył akcje drugiej emisji serii B w 1996 r., a zatem przed dniem wejścia w życie zmiany przepisu art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przed dniem 1stycznia 2001 r. W tej sytuacji Sąd I instancji stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższą podstawę strona skarżąca domaga się o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy powstała nadpłata zapłaconego podatku dochodowego i skarżącemu przysługuje zwrot nadpłaty wraz z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2001 r. do dnia zapłaty ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, wynika, iż skarżący nabył akcje w dniach 25 czerwca i 20 września 1996 r. Akcje spółki "W." SA w K. zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu 5 marca 1998 r. Skarżący zbył akcje w 2001 r. Dochód z przedmiotowych akcji uzyskał w 2001 r. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie wskazuje, że ma tu zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego dochody ze sprzedaży akcji były zwolnione od podatku dochodowego. Akcje nabyte przez skarżącego nie korzystały z preferencji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że o nabyciu prawa do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego można mówić tylko wówczas, gdy w chwili objęcia akcji obowiązują przepisy regulujące to zwolnienie. Przepis art. 52 pkt 1 lit. "c" wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2001 r., natomiast zakup akcji miał miejsce w 1996 r., wobec tego przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania. ` Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zauważył, że na podstawie ww. przepisu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ze sprzedaży akcji, jednak z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz z akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego II instancji dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu zbycia akcji nie podlega zwolnieniu ustanowionym w art. 52 pkt 1 lit. "c", ponieważ akcje zostały nabyte na podstawie art. 24 ust. 11. Przepis ten stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawione na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W przedmiotowej sprawie podatnik nabył akcje na zasadach preferencyjnych tj. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, dlatego też sprzedaż tych akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyłączona ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wymienionej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w tej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia. Granice skargi kasacyjnej w tej sprawie zostały określone przez podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez błędną jego wykładnię. Zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie prawa materialnego polegający na mylnym rozumieniu treści wskazanej normy prawnej okazał się trafny i skargę należało uwzględnić. Błąd polegający na niewłaściwym zrozumieniu treści art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był przyczyną wadliwego sposobu rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji, który analizował jedynie zakres czasowy jego obowiązywania, pomijając kwestię warunków materialnych zastosowania ulgi z art. 52 pkt 1 lit. "c". Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o ograniczeniu czasowym zastosowania przywołanej ulgi do sytuacji, kiedy "o nabyciu prawa do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego można mówić tylko wówczas, gdy w momencie objęcia akcji obowiązują przepisy regulujące to zwolnienie", ponieważ warunek ten nie wynikał z treści art. 52 pkt 1 lit. "c". Z treści przepisu art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11, jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca wyraźnie określił, że zwalnia się od podatku dochodowego uzyskane we wskazanym okresie czasu dochody ze sprzedaży akcji, po warunkiem spełnienia określonych ściśle przesłanek. Należy odróżnić obowiązek organów podatkowych i Sądu do ścisłej interpretacji zakresu zastosowania przyznanych przez ustawodawcę ulg, czyli wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, od interpretacji zawężającej, która jest - w tym wypadku - niedopuszczalna, jako ograniczająca prawa strony. Błędy popełnione przez sąd I instancji w wykładni art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były przyczyną przeprowadzenia kontroli legalności kwestionowanej decyzji podatkowej w niepełnym zakresie. Bowiem sąd nie przyporządkował ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezę przytoczonej normy prawnej. W konsekwencji brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do tej kwestii sprawił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie mógł dokonać samodzielnych ustaleń, gdyż zadaniem sądu kasacyjnego jest dokonywanie oceny prawidłowości rozstrzygnięć sądu I instancji. Zatem zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do tego, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd I instancji nie odniósł do hipotezy normy prawej art. 52 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd bowiem nie wypowiedział się, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej, czy też nie odpowiada. Sąd nie dokonał oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny został prawidłowo podciągnięty przez organy podatkowe pod właściwą normę prawną. Natomiast przywołane przez pełnomocnika strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Naczelnego sądu Administracyjnego /wyroki: dnia z 22 października 2002 r., III SA 120/01; z dnia 14 sierpnia 2002 r., III SA 259/01; dnia z 14 maja 2002 r., III SA 2262/00/, oprócz tego, że dotyczą konkretnych, indywidualnych przypadków i nie są źródłem obowiązującego prawa, to zostały wydane w innym stanie prawnym, zatem nie mają, w tej sprawie, nawet waloru oddziaływania autorytetem Sądu. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 par. 1 i 203 pkt 1 p.p.s.a.