III SA/Wa 644/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Energetycznego W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. oddala skargę Minister Finansów decyzją z [...] sierpnia 2004 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 20 lipca 1999 r. Zakładu Energetycznego W. S.A. w W. od decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 1999 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] maja 1994 r. w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1993 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 1999 r. Zakładu Energetycznego W. S.A. w W pismem z 6 grudnia 1994 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1994 r. Nr[...]. Jako przyczynę wznowienia postępowania wymieniono przesłankę z art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 98.poz.1071 ze zm.) - dalej kpa. Strona podniosła, iż na skutek kontroli przeprowadzonej u Skarżącego we wrześniu 1993 r. w przedmiocie podatku VAT za lipiec 1993 r. kontrolujący nie zakwestionował sposobu obliczenia podatku VAT, co sprawiło, że w taki sam sposób obliczono podatek za następne miesiące. Kontrola przeprowadzona w październiku 1993 r. za miesiąc sierpień 1993r. zakwestionowała prawidłowość rozliczeń. Wskazano, że faktury podatku VAT ewidencjonowano niezgodnie z obowiązującym prawem - w miesiącu zakupu energii, a nie w miesiącu wystawienia faktury. Doprowadziło to w konsekwencji do powstania znaczenie wyższego zobowiązania podatkowego za sierpień 1993 r. oraz nałożenia sankcji. W okresie od 6 września do 6 października 1994 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od lipca 1993 r. do lipca 1994 r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że sposób ewidencjonowania faktur VAT za miesiąc lipiec 1993 r. roku był nieprawidłowy, albowiem faktura za dostawę energii w lipcu 1993 r. wystawiona z datą sierpniową winna być ujęta w ewidencji za miesiąc sierpień 1993 r. Mając powyższe na uwadze Zakład wystawił w październiku 1994 r. deklarację korygującą naliczenie podatku VAT za lipiec 1994r. (przeniesienie z lipca do sierpnia). Deklaracja ta jednak, z uwagi na złożenie jej po wydaniu decyzji nie została przyjęta. Skarżący uznał, że okoliczność, iż kontrola zakwestionowała sposób rozliczenia podatku za lipiec 1993 r., mimo, że poprzednia kontrola nie dopatrzyła się takich nieprawidłowości stanowi okoliczność nową, w rozumieniu art. 145§1 pkt 5 kpa, dającą podstawę do wznowienia postępowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 1996 r. Nr [...] odmówiła wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją Izby z dnia [...] maja 1994 r. Strona od w/w decyzji odwołała się do Ministra Finansów podnosząc dalej że w momencie wydawania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] grudnia 1993 r. określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 1993 r., jak i decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 r., nieznane były ustalenia późniejszej kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 1997 r. Nr [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 1996 r. Izba Skarbowa ponownie rozpatrzyła wniosek strony z 6 grudnia 1994 r. w sprawie wznowienia postępowania i decyzją Nr [...] z dnia [...] października 1997 r. odmówiła wznowienia postępowania. Zdaniem organu ustalenia Urzędu Kontroli skarbowej zawarte w protokole kontroli skarbowej za lipiec 1993 r. i lipiec 1994 r. nie miały znaczenia w określeniu zobowiązania podatkowego za sierpień 1993 r., ponieważ w podatku od towarów i usług w 1993 r. podstawowe znaczenie miała ewidencja prowadzona za każdy miesiąc. Strona pismem z dnia 3 listopada odwołała się od powyższej decyzji do Ministra Finansów ponownie podnosząc, iż decyzja z [...] maja 1994 r. została wydana na podstawie ustaleń kontroli z 15 września 1993 r., które nie stwierdziły uchybień. Ponadto strona podniosła, że zbyt wczesne zaewidencjonowanie i odliczenie podatku nie może oznaczać utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, że podatnik ma prawo w drodze autokorekty do zmiany błędnego rozliczenia. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] grudnia 1998 r. Nr [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] października 1997 r. i orzekł o istnieniu przesłanek do samego wznowienia postępowania podatkowego. Jednocześnie Minister Finansów w tym samym dniu wydał postanowienie Nr [...] , którym wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1993 r., zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W. z [...] maja 1994 r. Nr[...]. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] lipca 1999 r. Nr [...] odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] maja 1994 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, o którym nikt poza nim nie może decydować. Ponadto dokonywanie jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT - 7 za dany miesiąc jest dopuszczalne wyłącznie do momentu upływu materialnoprawnego terminu do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona za pośrednictwem właściwego organu złożyła do Ministra Finansów odwołanie z dnia 20 lipca 1999 r. W odwołaniu strona wniosła od uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 151 § 1 pkt 1 Kpa oraz art. 146 § 2 Kpa , a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z [...] stycznia 2001 r. Nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1994 r. Nr[...] , z uwagi na upływ terminu określonego w art. 146 § 1 kpa dla uchylenia decyzji. Ponadto Minister Finansów powyższą decyzją uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 1999 r. Nr[...], którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej tego samego organu z dnia [...] maja 1994 r. Zdaniem ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] lipca 1999 r. jako odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Nr [...] należało podać upływ terminu określonego w art. 146 § 1 kpa. Organ natomiast orzekł merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Energetycznego W. S.A. w W na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2001 r. - wyrokiem z [...] stycznia [...] r. sygn. akt III SA 500/01 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uwadze organów podatkowych umknął art. 151 § 1 i 2 kpa, który nakazuje przeprowadzenie postępowania określonego w art. 149 § 2 kpa, a gdy nie może uchylić decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146 Kpa, ogranicza się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem (bądź nie) prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie uchylił tej decyzji. Sąd podniósł, iż zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej nie może się ostać, brak w niej bowiem elementu wymaganego w art. 151 § 2 kpa. Mianowicie Minister Finansów nie zamieścił w niej stwierdzenia, co do naruszenia prawa ani też nie przeprowadził w tym kierunku jakiegokolwiek postępowania. Brak wspomnianego stwierdzenia pozbawia stronę możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania. Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zastosuje się do dyspozycji art. 149 § 2 kpa a następnie w sentencji decyzji wypowie się co do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 kpa, zaś w uzasadnieniu wskaże istotne okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ stwierdził, iż prawidłowe jest merytoryczne stanowisko Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z [...] lipca [...] r., iż wznowione postępowanie nie może doprowadzić do uchylenia wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 1994 r., ponieważ w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama do tej, która miałaby być uchylona. Organ stwierdził, iż brak wystąpienia w sprawie którejś z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 kpa nie uprawnia Ministra Finansów do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r., z uwagi na zapis art. 146 § 2 kpa. Żądanie strony w przedmiotowej sprawie nie może skutkować zmianą uprzednio wydanej decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Zakładu Energetycznego W. SA wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów, naruszenie przepisu art. 145 § 1 Kpa poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, iż skarga jest bezzasadna albowiem skarżona decyzja nie narusza prawa. Wyrokiem z 17 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1939/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż skarżona decyzja nie realizuje wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co narusza art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto decyzja ta utrzymując w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] lipca [...] r. jest wewnętrznie sprzeczna. Oparta jest bowiem na dwóch wykluczających się przepisach stanowiących powód odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Z jednej strony wskazano na art. 151 § 1 pkt 1 a z drugiej strony na art. 146 § 2 kpa. Sąd wskazał również, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 149 § 2 kpa konieczne jest ustalenie podstaw wznowienia postępowania oraz w razie pozytywnego wyniku tych ustaleń - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeżeli natomiast podstaw do wznowienia postępowania nie stwierdzono, to nie jest możliwe przejście do następnego etapu, tj. badania sprawy, co do jej istoty, a w takim przypadku organ administracji powinien jedynie ograniczyć się do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 kpa. Skoro jednak Minister Finansów tego wcześniej nie uczynił i wydał rozstrzygnięcie oparte na art. 151 § 2 kpa a decyzja zawierająca to rozstrzygnięcie była przedmiotem oceny Sądu, to wydając ponownie decyzję, nie mógł już kwestionować istnienia podstaw do wznowienia postępowania i był związany wskazaniami Sądu, co do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2005 r. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271, dalej u.p.p.s.a.), naruszenie art. 151 § 2 w zw. z art. 146 § 1 kpa, naruszenie art. 151 § 1 pkt 1 w zw. z art. 149 § 2 i art. 146 § 2 kpa, naruszenie art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, art. 151 § 2 i art. 146 § 1 kpa. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Minister Finansów powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. III SA 500/01 zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykroczył swoim orzeczeniem poza zalecenia wynikające z wyroku NSA. Minister Finansów podkreślił, iż fakt wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie nie oznacza jednocześnie, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. O uchyleniu może zdecydować jedynie wynik przeprowadzonego postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż organ odwoławczy ma obowiązek zbadania na nowo całości sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów. Stwierdzono, iż mając na uwadze powyższe zasady, po wydanym wyroku NSA, przeprowadzone zostało postępowanie określone w art. 149 § 2 kpa. Postępowanie to wykazało brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 maja 1994 r., albowiem nie zaistniały przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5 kpa. W przypadku braku podstaw do uchylenia w trybie art. 145 § 1 kpa decyzji dotychczasowej, podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 151 § 1 pkt 1 w zw. z art. 149 § 2 kpa, czyli przepisy powołane w sentencji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozstrzygał sprawę objętą decyzją Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2001 r. wykraczając poza zalecenia zawarte w wyroku NSA dotyczącym tejże decyzji. Tym samym naruszył art. 99 przepisów wprowadzających... oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. orzekając na podstawie akt niewchodzących w zakres sprawy i przedstawiając stan sprawy niebędący przedmiotem orzekania, co doprowadziło również do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd administracyjny z naruszeniem art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych - jak podano - wszedł w kompetencje organu administracyjnego wskazując mu treść przyszłej decyzji oraz jej podstawę prawną przez to, że nakazał wyłącznie wydanie decyzji w trybie art. 151 § 2 kpa w zw. z art. 146 § 2 kpa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zakładu Energetycznego W. SA wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 376/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku podano, iż Minister Finansów w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające..., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 5000/01 nie związał organu administracyjnego poleceniem wydania decyzji z art. 151 § 2 kpa zawierającej stwierdzenie wydania wymiarowej decyzji podatkowej z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zapoznając się z treścią tego wyroku wadliwie odczytał stwierdzenie tego wyroku " organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji ma obowiązek przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy i dopiero w drugiej kolejności orzeczenia o niemożności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art.146 kpa". Naczelny Sąd Administracyjny (III SA 500/01) w dalszej części wyroku wyjaśnił, że powyższe postępowanie uzasadnione jest tym, że w myśl art. 153 § 1 kpa stronie , która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 kpa służy roszczenie o odszkodowanie, przy czym podstawą roszczenia cywilnoprawnego musi być stwierdzenie zawarte w decyzji administracyjnej, że w postępowaniu zwykłym doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku nadmierną wagę przywiązał do stwierdzenia, iż Minister Finansów nie zamieścił w swojej decyzji "elementu wymaganego w art. 151 § 2 kpa i podjął się interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisując mu treści, których odczytać się nie da. Tymczasem tenże Sąd przeoczył końcowe stanowisko NSA zawarte w wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zastosuje się do dyspozycji art. 149 § 2 kpa, a następnie w sentencji decyzji wypowie się co do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 kpa, zaś w uzasadnieniu wskaże istotne okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia". Oznacza to, iż organ nie został skrępowany w dalszym postępowaniu wznowieniowym, które upatruje sąd administracyjny, a co w konsekwencji spowodowało, iż w zaskarżonym wyroku ograniczono się do rozpoznania skargi w niepełnym zakresie. W takim stanie rzeczy NSA uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok, uznając za zbędne rozważenie zasadności dalszych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwość zaskarżonej decyzji, która nakazywałaby wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 1999 r., którą to Izba odmówiła uchylenia decyzji statecznej z dnia [...] maja 1994 r. znak[...]. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że podporządkował się wytycznym zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadził ponownie postępowanie, co do przyczyn wznowienia i stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 1999 r. było prawidłowe. Argumentując swoje stanowisko Minister Finansów uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 145§ 1 pkt. 5 kpa, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Analizując stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że w sprawie po wydaniu decyzji ostatecznej nie ujawniły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi (art. 145§ 1 pkt 5 kpa), które uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej. Nie było prawdziwe twierdzenie, iż orzekając o podatku decyzją ostateczną z dnia [...] maja 1994r. organ nie wiedział, iż w ewidencji za miesiąc lipiec 1993 r. jest ujęta faktura datowana w sierpniu 1993 r. oraz, że podatek naliczony z tej faktury został odliczony w miesiącu lipcu 1993r. O tym, że okoliczność ta była znana organowi świadczy: 1. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, gdzie jest zapis, iż badano fakturę za zakup energii za lipiec 1993 r. wystawioną dnia 12 sierpnia 1993r. oraz 2. pismo Strony z dnia 6 grudnia 1993 r. skierowane do Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, w którym wskazuje na nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury z sierpnia 1993 r. w lipcu 1993 r. i zwraca się o anulowanie decyzji organu I-ej instancji, dotyczącej zastosowania sankcji wobec Zakładu za nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego. Minister wskazał także, że okoliczność, iż Strona nie rozliczyła podatku wynikającego z przedmiotowej faktury w ogóle nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a organ podatkowy nie może tego prawa sam realizować. Na stronie 9 i 10 uzasadnienia decyzji organ ponownie stwierdził, że w sprawie brak którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 kpa, a będąca przedmiotem postępowania decyzja nie mogłaby ulec zmianie albowiem podstawowe znaczenie dla określenia podatku VAT miała ewidencja prowadzona przez podatnika za każdy miesiąc odrębnie. W sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa faktura nie została ujęta w ewidencji za miesiąc sierpień 1993r. Zdaniem Sądu, organ II-ej instancji dokonał oceny, czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 145 § 1 pkt 5 kpa i orzekł, że nie. Stanowisko takie, kategorycznie kilkakrotnie powtarzał w uzasadnieniu decyzji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko to jest uprawnione. Dla stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art.145§ 1 pkt. 5 kpa niezbędne jest ustalenie, czy ujawniły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi. Jak wskazują autorzy "Komentarza do Kodeksu Postępowania Administracyjnego prof.dr hab. Barbara Adamiak i prof.dr hab. Janusz Borkowski, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2004r., str.641, nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Nie stanowi podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawa. Strona skarżąca twierdzi, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 1993 r. pojawiły się dopiero na skutek kontroli prowadzonej w okresie wrzesień- październik 1994 r. Tymczasem z dołączonych do akt dokumentów wynika, że dużo wcześniej zarówno Strona, jak i organy wiedziały, że podatek VAT za miesiąc lipiec 1993r. był rozliczony niekorzystnie dla Skarżącej. Świadczy o tym korespondencja pomiędzy Skarżącą a Urzędem z grudnia 1993r. A zatem rację ma Minister Finansów, że ta okoliczność "wyszła na jaw" zanim zapadła decyzja ostateczna. Słusznie także Minister Finansów podniósł, że dla rozstrzygnięcia zobowiązania w podatku VAT okoliczności te nie miały znaczenia, albowiem dla rozliczenia tego podatku istotny był sposób zaewidencjonowania przedmiotowej faktury. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez Skarżącą, która twierdzi, że zaskarżona decyzja narusza art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. 11 poz.50 ze zm.) jest w istocie odmienną interpretacją prawa, co w ocenie Sądu nie może stanowić o wznowieniu postępowania. Sąd zauważa, że w sprawie zarówno Minister Finansów jak i organ I-ej instancji nieprawidłowo wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 146§ 2 kpa. Uzasadniając przywołanie w/wym przepisu organy dokonały następującego zabiegu interpretacyjnego. A mianowicie stwierdziły, że skoro wobec braku przesłanek z art. 145§1 pkt 5 kpa nie można uchylić decyzji ostatecznej, to w sprawie może zapaść tylko taka sama decyzja ( strona 10 decyzji z 4 sierpnia 2004r.). Taka interpretacja nie jest prawidłowa. Sąd podziela w tym zakresie interpretację dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2005 r., który stwierdza, iż wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 146 § 2 kpa prowadzi do wniosku, iż organ w prowadzonym postępowaniu, znalazł przesłanki do wznowienia postępowania, ale mimo ich istnienia uznał, że decyzja zapadła po uchyleniu dotychczasowej, byłaby taka sama. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wyciągnąć wniosków, iż zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Wielokrotnie bowiem organ podkreślał, że odmowa uchylenia decyzji ostatecznej tkwiła w ocenie, iż brak jest okoliczności z art. 145§ 1 pkt 5 kpa. To było przyczyną rozstrzygnięcia sprawy, w oparciu o art. 151 § 1pkt 1 kpa. A skoro tak, to uznać należy, że powołanie jako podstawy prawnej decyzji art. 146§2 kpa było błędne i sprzeczne z ustaleniami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze należy jednak stwierdzić, że uchybienie to, nie miało wpływu na wynik sprawy, a treść sentencji decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem nie budzi niejasności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organy naruszyły także wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Jego zdaniem Minister Finansów już przesądził, że w sprawie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania formułując w swojej decyzji z dnia [...] lipca 1997 r. zalecenia co do dalszego postępowania dla organu I-ej instancji. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest za daleko idące. Rzeczywiście w decyzji z [...] lipca 1997 r. Minister Finansów zawarł wskazówki jakie elementy stanu faktycznego powinny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale nie przesądził o treści ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazał natomiast na potrzebę wydania w sprawie postanowienia o wznowieniu postępowania, które daje dopiero możliwość przeprowadzenia przez organ postępowania co do przyczyn wznowienia. Ponieważ przy kolejnym rozpoznaniu sprawy okazało się, że organ I-ej instancji nadal nie wydał postanowienia w trybie art. 149 kpa Minister Finansów orzekł o tym w decyzji. ( 28 grudnia 1998r.) Mając powyższa na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie narusza ona bowiem ani przepisu art. 121 or.pod. ani art. 145 kpa. Nie jest także zasadne twierdzenie, że naruszono art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.