II FSK 1297/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 38/06 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Ke 38/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez S. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. numer [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2005 r. w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: S. B. od 1 maja 1995 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie "Z." w zakresie sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych oraz pierza dokonywanej na rynek krajowy i na eksport. W 2001 r. opodatkowany był na zasadach ogólnych, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku tym wykazał stratę na działalności w kwocie 1.775.681,98 zł. W dniu 25 czerwca 2001 r. została zawarta umowa pomiędzy Z. a firmą G. z Republiki Federalnej Niemiec, której przedmiotem była sprzedaż głęboko mrożonych gęsi owsianych i wyrobów z nich. Stosownie do punktu 2 umowy - "ceny do policzenia Nabywcy przez Sprzedawcę podlegają późniejszemu uzgodnieniu między Sprzedawcą a Nabywcą, odpowiednio do rozwoju rynku w Niemczech, które to uzgodnienie powinno być zawarte najpóźniej do 30 października 2001 r. Kontrola podatkowa w zakładzie wykazała, zdaniem organów podatkowych, nieprawidłowości w zakresie wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Stwierdzono, że wartość eksportu do firmy G. została zaniżona o kwotę 4.982.566,77 zł. bowiem nie wykazano w księgach rachunkowych zakładu przychodu z tytułu korekty cen dokonanej przez tą firmę, a polegającej na zwiększeniu wartości dostaw. W tym zakresie sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych zakwestionował. Nadto co przyjął sąd pierwszej instancji, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 507.783,43 zł. wynikającą z zaliczenia do kosztów finansowych odsetek od przekazanych przez firmę G. zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów. Z nadesłanych z Ministerstwa Finansów dokumentów wynika, że zakład skarżącego dostarczał zamówione towary do wskazanych przez G. odbiorców. Podstawę dokonywanych rozliczeń stanowiła cena kilograma towaru, która była korygowana pod koniec roku. Zasadą było, że Z. zyskiwał na tych korektach, z nadesłanych materiałów wynika, iż w 2001 r. była to kwota 2.767.016,59 DM. Dołączone rozliczenie końcowe za gęsi i dostawy częściowe potwierdza uzyskanie przez skarżącego tej kwoty (1.414.753,12 EURO). Ponadto podatnik do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. zaliczył odsetki od przekazanych przez firmę G. zaliczek na poczet przyszłych dostaw w kwocie 507.783,42 zł. Na udokumentowanie tego w toku postępowania przedłożył: porozumienie z grudnia 2000 r. z tym kontrahentem, z którego wynika przekazanie w ramach wieloletniej współpracy zaliczki finansowo-zakupowej w kwocie 4.000.000 DM, aneks do porozumienia, z którego wynika, że przedpłata będzie oprocentowana w wysokości 12% w skali roku, wydruk komputerowy pn. "nota NK 8 - Kompensata G.", w którym według podatnika wykazano odsetki w kwocie 269.189,48 DM oraz pismo tej firmy informujące o naliczeniu odsetek w tej kwocie. Jednakże, zdaniem organu, ta dokumentacja pozbawiona jest dowodów potwierdzających zapłatę zobowiązani z tytułu odsetek za pośrednictwem banku i nie zawiera podpisu niemieckiego kontrahenta. Zgodnie z § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463, dalej: rozporządzenie), rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi jest wystawiony z kopią i zawiera, co najmniej (...) czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk jego pieczęci, jeśli się nią posługuje. Zatem dokumenty na podstawie, których dokonano zaliczenia przedmiotowej kwoty odsetek w koszty działalności nie mogły być dowodami w postępowaniu podatkowym. Ponadto z nadesłanych przez niemieckie władze podatkowe, a przekazanych przez Ministerstwo Finansów dokumentów wynikało, że G. zaprzecza żeby wystawiała rachunki obciążające zakład skarżącego odsetkami za 2001 r. oraz, że otrzymała należne odsetki we wskazanej kwocie. Ostatnia potwierdzona spłata odsetek w kwocie 426,77 DM nastąpiła w dniu 30 listopada 2000 r. 3. W skardze z dnia 5 stycznia 2006 r. podatnik zarzucił: naruszenie przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie kwestią sporną było zaliczenie w poczet przychodu skarżącego w 2001 r. kwoty 2.767.016,59 DM (1.414.753,12 EURO) z tytułu dokonanej przez firmę G. korekty cen polegającej na zwiększeniu wartości dostaw. Bezspornym było, że dostawy realizowane były przez podatnika w ramach zawartej w dniu 25 czerwca 2001 r. umowy pomiędzy Z. a firmą G., której przedmiotem była sprzedaż głęboko mrożonych gęsi owsianych i wyrobów z nich. Stosownie do punktu 2 umowy - "ceny do policzenia Nabywcy przez Sprzedawcę podlegają późniejszemu uzgodnieniu między Sprzedawcą a Nabywcą, odpowiednio do rozwoju rynku w Niemczech, które to uzgodnienie powinno być zawarte najpóźniej do 30 października 2001 r. Umowa ta nie określała, więc ostatecznej ceny, odsyłając do przyszłego uzgodnienia w zakreślonym terminie. Z dokumentów nadesłanych przez niemieckie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że w kontaktach gospodarczych tych kontrahentów podstawę ustalenia wartości dostaw stanowiła cena jednostkowa kilograma towaru, która korygowana była pod koniec roku. Z zasady skarżący zyskiwał na tej korekcie. Bezspornym jest także fakt, że niemiecki kontrahent w dniu 31 grudnia 2001 r. zaksięgował obciążenie na rzecz zakładu skarżącego kwotą 2.767.016,59 DM (1.414.753,12 EURO) z tytuły korekty cen za dostawy w 2001 r. Twierdzenie organów, iż sposób wyliczenia korekty, jak również jej termin został jasno określony w umowie pomiędzy stronami, a zatem dokonana korekta nie była jednostronną czynnością niemieckiego kontrahenta. Okoliczność ta wynikała z faktu zadysponowania przez podatnika sposobu dokonania zapłaty przedmiotowej kwoty, co potwierdza jego wiedzę o dokonanej korekcie oraz o przysługującej mu należności. Zapłata należności nastąpiła przed złożeniem przez niego zeznania podatkowego za 2001 r. i stanowi jego przychód w tym roku podatkowym. Sąd uznał powyższe twierdzenie organów podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału, za dowolne i nieznajdujące wystarczającego potwierdzenia w dowodach. Dowód w postaci "notatki służbowej" z dnia 10 stycznia 2002 r. sporządzonej przez niemieckiego kontrahenta potwierdza jedynie fakt, powzięcia przez podatnika wiadomości o dokonanej korekcie cen najpóźniej w dniu 10 stycznia 2002 r., a dokumenty dotyczące realizacji należności z tego tytułu w dniu 14 stycznia 2002 r. fakt uzyskania przez niego przedmiotowej kwoty w tej dacie. W tym stanie sprawy brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż uzyskane świadczenie stanowiło kwotę należną a tym samym jego przychód , w rozumieniu cyt. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, w roku podatkowym 2001, a nie jak twierdzi podatnik w roku 2002. Wskazano, że dla przyjęcia, że przedmiotowe zdarzenie gospodarcze wyczerpuje dyspozycje tego przepisu, konieczne było wykazanie zawarcia przez kontrahentów porozumienia w sprawie cen ostatecznych w terminie określonym w umowie z dnia 25 czerwca 200l r., w wykonaniu której podatnik realizował dostawy, bądź też w terminie późniejszym do końca 2001 r. W razie zaś ustalenia, że porozumienie takie nie miało miejsca a korekta cen została dokonana jednostronnie przez niemieckiego kontrahenta, wykazanie, że wiadomość o jego oświadczeniu woli dotarła do podatnika najpóźniej w dniu 31 grudnia 2001 r. Wnioskowanie w tym względzie wyłącznie na podstawie faktu zaksięgowania w tej dacie przez firmę G. obciążenia z tytułu korekty cen byłoby, bowiem niedopuszczalnym przyjęciem domniemania na niekorzyść podatnika. Sąd podniósł, że organy podatkowe obu instancji zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego dla wykazania tych, istotnych dla prawidłowego zastosowana prawa materialnego okoliczności i w tym zakresie nie zrealizowały, więc obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego jak i przepisów postępowania w zakresie dotyczącym odmowy prawa do zaliczenia przez skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. kwoty 507.783,42 zł. którą, według twierdzeń skarżącego, stanowiły odsetki od dokonanych przez niemieckiego kontrahenta przedpłat na poczet należności za przyszłe dostawy towaru. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezpodstawne. Uznano, że postępowanie dowodowe, co do istotnych okoliczności przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Całość tak zgromadzonego materiału, poddano wnikliwej i logicznej analizie, która dokonana została z uwzględnieniem zasad logiki i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 o.p. Jak wynikało z materiałów nadesłanych przez niemieckie organy podatkowe firma G. konsekwentnie zaprzeczała jakoby uzyskała od skarżącego w jakiejkolwiek formie sporną kwotę z tytułu odsetek od dokonanych przedpłat. Nie sporządzała również not obciążających odsetkami, ponieważ jej zdaniem przedpłaty zostały zaspokojone pierwszą dostawą towarów i w związku z tym nie służyło jej roszczenie o ich zapłatę. Kwota ta nie figuruje także w dokumentacji księgowej firmy, a ostatnia zaksięgowana kwota z tytułu odsetek uiszczonych przez skarżącego nosi datę 30 listopada 2000 r. i opiewa na kwotę 426,77 DM. Jak wynika z jej wyjaśnień, G. przekazuje swoim dostawcom druki, które sami wypełniają i nadają im numery. Rachunki oznaczone numerami, które przedstawił skarżący zostały zaksięgowane, ale dotyczą innych pozycji. Jak podniesiono w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji podatnik zobowiązał się wskazać dodatkowe dowody na potwierdzenie poniesienia kosztów w postaci spłaty spornych odsetek ale dokumentów takich nie przedstawił. Jak trafnie podnoszą organy podatnik nie wykazał, aby spłacił odsetki w formie kompensaty, dowodu wystarczającego dla poparcia tej tezy nie stanowi wydruk noty nr., 8 na którą się powołuje. W sposób logiczny wyjaśniono także powody uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z transportem, opakowaniem itd., które to wydatki zostały należycie udokumentowane. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów Administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1o.p. - § 29 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędne zastosowanie w sprawie, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej braku stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot odsetek od przedpłat na dostawy i przekazanie w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istotą sporu jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej oceny prawnej w zakresie nieuznania za koszt podatkowy kwoty 507.783,42 zł z tytułu, jak twierdzi skarżący, odsetek od dokonywanych przez niemieckiego kontrahenta przedpłat na poczet należności za przysłane dostawy towaru. Skarga kasacyjna kwestionuje rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w tym zakresie, stawiając szereg zarzutów natury procesowej. Przechodząc do ich omówienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ich istota sprowadza się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w części odnoszącej się do kwestionowanej kwoty kosztów, przy czym art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. stanowił podstawę prawną wyroku uchylającego skargę w zakresie przez skarżącego pożądanym. W związku z tym przepisu tego sąd nie mógł naruszyć, zaś uchylenie wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania nie jest zasadne, skoro zaskarżona decyzja została uchylona w całości i przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nawet przy założeniu, że argumenty skargi kasacyjnej uwzględnione byłyby w całości to i tak wyrok sądu pierwszej instancji nie mógłby mieć innego rozstrzygnięcia. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to w istocie sprowadzają się one do własnej, subiektywnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, przy czym autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, zasadniczego dla oceny art. 191 o.p., który pozwala organom podatkowym dokonywać własnej i swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. W tym kontekście nie zostało zakwestionowane stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddano wnikliwej i logicznej analizie, która dokonana została z uwzględnieniem zasad logiki nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 o.p. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej wskazane w niej dowody w postaci aneksu nr [...] do porozumienia nr [...], rachunki o nr [...], a także nota księgowa nr [...], były niewystarczające do przyjęcia, iż przedmiotowe koszty zostały faktycznie poniesione. Organy podatkowe miały prawo powołać się na sposób wytwarzania dokumentów księgowych, w zgodzie z rozporządzeniem, skoro taki dokument ma wywołać określone skutki podatkowe, według prawa polskiego. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe wymogi nie były niezbędne, to i tak organy podatkowe wykazały, że w rzeczywistości do poniesienia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów nie doszło. Nie zostało przez skarżącego zakwestionowane stanowisko kontrahenta niemieckiego, że uzyskał od skarżącego w jakiejkolwiek formie sporną kwotę z tytułu odsetek oraz, że ostatnia zaksięgowana kwota z tytułu odsetek uiszczonych przez skarżącego nosi datę 30 listopada 2000 r. i opiewa na kwotę 426,77DM. Gdyby przedmiotowe dokumenty księgowe, na które powołuje się skarżący zawierały podpis niemieckiego kontrahenta to ich wiarygodność i dokonywana w oparciu o nie ocena mogłyby być zupełnie inne. Za nieuzasadniony w związku z tym należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. albowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy tych ostatnich przepisów, pod katem prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Wobec niezakwestionowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem pierwszej instancji zostało w sposób niebudzący wątpliwości ustalone, że podatnik nie poniósł wskazanych w zeznaniu podatkowym wydatków to nie miał podstaw do zaliczenia ich na podstawie art. 22 ust. 1 do kosztów uzyskania przychodu. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.