II FSK 1068/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 566/05 w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od "F." Sp. z o.o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 8517 (osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem uwzględniono skargę sądową z tym uzasadnieniem, że decyzja ostateczna organu odwoławczego niezgodna jest z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej: updp) w takim zakresie w jakim dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie w drodze kompensaty pożyczki udzielonej w walucie obcej uznaje za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niezgodna jest również z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji (dalej: Op) przez to że błędnie ustala, jakoby uiszczając podatek od dochodu, obliczonego bez uwzględnienia tego wydatku ujętego następnie w skorygowanej deklaracji, strona skarżąca nie nadpłaciła należnego podatku dochodowego za 2003 r. Z akt sprawy przedstawionych NSA wynika, że firma "F." Spółka z o.o. w Ż. (dalej: Spółka) zawarła 1 maja 2003 r. umowę pożyczki. Pożyczkodawcą był jedyny wspólnik Spółki, zagraniczna firma A. S.A. 12 grudnia 2003 r. wspólnicy na podstawie § 5 umowy Spółki podjęli uchwałę o nałożeniu dopłat. W rezultacie tej uchwały pożyczkodawca stał się dłużnikiem Spółki, czyli pożyczkobiorcy. Celem dopłat było zwiększenie kapitałów własnych Spółki z jednoczesnym zmniejszeniem zobowiązań długoterminowych. W konsekwencji obu spółkom przysługiwały wzajemne i wymagalne wierzytelności pieniężne, które mogły być dochodzone w drodze sądowej. Tego samego dnia (12.12.03), na podstawie art. 499 kc Spółka dokonała potrącenia wierzytelności, czyli dłużnik w pożyczce potrącił od niej swą wierzytelność z tytułu dopłaty do udziałów. W ten sposób w majątku Spółki powstała strata z tytułu dodatnich różnic kursowych w walucie euro powstałych pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki a dniem dokonania potrącenia. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w zeznaniu CIT – 8 za rok 2003, wykazała kwotę podatku należnego uwzględniająca w kosztach uzyskania przychodu kwotę straty wynikającą z owej różnicy kursowej. W wyniku wystąpienia 27 lutego 2004 r. o interpretacje art. 15 ust 1a updp – Spółka uzyskała informację wskazującą, że operacja taka jest wykluczona w rozumieniu powołanego przepisu. 27 lipca 2004 r. Spółka uiściła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę oraz złożyła stosowną korektę zeznania. Następnie jednak złożyła 5 sierpnia 2004 r. ponowną korektę zeznania CIT – 8 zmniejszając w niej wysokość podatku dochodowego za 2003 r., a 9 sierpnia 2004 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, uznając, że podatek w kwocie 263 336,40 zł. dopłacony w wyniku poprzedniej korekty uiszczony został nienależnie. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia owej nadpłaty z uwagi na brak podstaw do jej stwierdzenia wywodząc, że zarówno stan faktyczny jak i odpowiadający mu na moment kompensaty stan prawny wykluczał możliwość uwzględnienia wniosku. Zwracał uwagę na treść art. 15 ust 1a updp, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczona przy zastosowaniu kursu sprzedaży z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży walut z dnia nabycia, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał. Zdaniem organu potrącenie (kompensata) nie powoduje przepływu pieniądza, a tymczasem z przepisu art. 15 ust 1a updp wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych z pośrednictwem banku. Stanowisko to podtrzymane zostało przez organ odwoławczy, który stwierdził, że jakkolwiek trafny jest – w świetle art. 15 ust 1a updp – pogląd, że w każdym przypadku, gdy między dniem otrzymania lub nabycia walut, występują różnice kursowe stanowiące podstawę do dokonania korekty po stronie kosztów, to jednak na gruncie tego przepisu nie znajduje uzasadnienia teza, aby potrącenie wzajemnych wierzytelności powodowało powstanie różnic kursowych, albowiem z analizy tego przepisu wnika nabycie przez podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, ustalonych jako różnica między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia ich nabycia, a kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał. Dla celów podatkowych różnice te mogą wystąpić tylko wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata, gdyż tylko w takiej sytuacji podatnicy w określonym dniu uzyskują określoną ilość środków płatniczych, wyrażoną w walucie obcej. Z przepisu wynika też wyraźnie udział banku w tej transakcji. Trudno w tej sytuacji uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty nigdy faktycznie nie zapłacone. W skardze sądowej podniesiono zarzut błędnej interpretacji art. 15 ust 1 i 1a updp, a zwłaszcza jego wyrażenia "faktyczna zapłata". W swych wywodach strona powoływała się na pismo MF wskazujące na potrącenie jako jedną z form likwidacji zobowiązania podatkowego. Uzasadniając wyrok WSA powołał się na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art 15 ust 1 updp oraz na jej ograniczenie postanowieniami art. 16 ust 1 updp, a także odrębne regulacje odnoszące się do kwestii różnic kursowych. Zdaniem sądu – treść obu przepisów (art. 15 ust 1 i 15 ust 1a updp) upoważnia do stwierdzenia, że koszty z tytułu różnic kursowych, zarówno powstałe przy realizacji zobowiązań, jak i przy realizacji własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych, wystąpić mogą wyłącznie wówczas, gdy zapłata dokonuje się w ujęciu kasowym, a nie w inny sposób, np. w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań. Dalej jednak sąd wywodził, że konstatacja ta nie oznacza, że zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z prawem. W ocenie sądu - ustalenie przez organy podatkowe, że Spółka nie była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu straty powstałej z wyliczenia różnicy kursowej, powstałej pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki a dniem jej potrącenia – oparte zostało na błędnych przesłankach. Sporna kwota nie stanowi bowiem różnicy kursowej o jakiej mowa w art. 15 ust 1 zd.3 updp, gdyż nie stanowi kosztu działalności gospodarczej (podobnie jak otrzymane sumy pożyczki nie stanowią przychodu z takiej działalności). Kontynuując ten wątek sąd stwierdził, że do spłaty przedmiotowej pożyczki nie mogą mieć również zastosowania zasady określone w art. 15 ust 1a updp, ponieważ dotyczą obliczania kosztu z tytułu różnic kursowych od środków i wartości pieniężnych w walutach obcych stanowiących własność podatnika, a więc kosztu powstałego w momencie wypłaty zgromadzonych dewiz z jego własnego konta. O ile wydatek na spłatę zaciągniętego kredytu lub pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust 1 pkt 10 lit a updp, to kosztem takim – pisał dalej sąd – są wydatki związane z uzyskaniem kredytu lub pożyczki, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. W przekonaniu sądu – w działalności gospodarczej zaciąganiu pożyczek (kredytów) w walutach obcych skutkuje zazwyczaj koniecznością zwrotu w walucie krajowej kwoty wyższej od otrzymanej, zawierającej oprócz odsetek także konsekwencje wzrostu kursu walut. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości – wywodził dalej sąd – że wzrost wartości waluty obcej, w jakiej zaciągnięta została pożyczka (kredyt), powoduje również wzrost kosztów przychodu, wypracowaniu któremu uzyskana pożyczka (kredyt) służyła. Taka konkluzja wystarczająco uzasadnia twierdzenie, że powstała dodatnia różnica kursu waluty stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że ustawodawca nie wyklucza różnic kursowych jako elementu kosztów uzyskania przychodów, o czym przekonuje regulacja zawarta w art. 16 ust 1 pkt 12 updp. Na podstawie przedstawionych wywodów sąd doszedł do przekonania, że kosztem związanym z zaciągnięciem pożyczki, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu mogą być dodatnie różnice kursowe od tej pożyczki, niezależnie od tego czy spłata pożyczki w walucie obcej nastąpiła w formie kasowej, a więc przy wykorzystaniu usługi bankowej, czy też w innej praw nie dozwolonej formie. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej domagał się uchylna zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W motywach żądania wskazywał na podstawy kasacji z art. 174 pkt 1 i 1a ppsa. W szczególności skarżący podnosił zarzut naruszenia przez sąd: - prawa materialnego, t.j. art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust 1a updp, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie w drodze kompensaty pożyczki udzielonej w walucie obcej uznaje się za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy z treści wskazanej normy prawnej wynika, że różnice kursowe nie są kategorią kosztową samoistną w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz wpływają na poziom przez podwyższenie albo obniżenie tylko tych wydatków w związku, z którymi one powstały oraz - przepisów postępowania, t.j. art. 134 § 1 ppsa w ten sposób, że zobowiązany do kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wyszedł poza granice sprawy orzekając o kosztach uzyskania przychodów; art. 141 § 4 ppsa, poprzez pominięcie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz wskazanie dalszego trybu postępowania, skoro podniesiony został zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez organ w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ; art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa, poprzez uwzględnienie skargi z powodu jakoby błędnej wykładni art. 15 ust 1 updp przez organ podatkowy w zakresie w jakim nie uznał za koszty uzyskania przychodu dodatnich różnic kursowych powstałych przy spłacie w drodze kompensaty pożyczki udzielonej w walucie obcej; art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 122 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi bez wyjaśnienia na czym polegało naruszenie tej zasady proceduralnej przez organ; art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 187 § 1 Op, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż w uzasadnieniu wyroku nie został zakwestionowany stan faktyczny sprawy. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej odnosząc się krytycznie do zarzutów w nie sformułowanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa w stopniu nakazującym usunięcie go z obrotu prawnego. Spór od początku toczy się jedynie o wykładnię prawa materialnego. Strona, po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji sama zdecydowała jak należy rozumieć unormowania art. 15 ust 1 i ust 1a updp i konsekwentnie szukała uznania swego stanowiska w tej sprawie przy pomocy środków prawnych. W wyroku WSA uchylającym zaskarżoną decyzję, strona znalazła potwierdzenie swego poglądu na rozumienie spornych przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie przedmiotem rozpoznania sądu była decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Nie ulega też kwestii, że podstawom prawnym odmowy stwierdzenia nadpłaty i ich zastosowania w sprawie sąd nie poświęcił zbyt wiele uwagi. Jednakże również stronie składającej skargę kasacyjną umknęła z pola widzenia prawdziwa istota sprawy, czyli problem, który rozstrzygał o bycie owej nadpłaty i który – jak to wyżej wskazano – była rzeczywistym powodem sporu sądowego. W tym kontekście brak racjonalnych przesłanek do kwestionowania przedmiotu postępowania podatkowego i sądowego, gdyż ten chociaż bezspornie dotyczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, której stwierdzenia żądała strona, a której uznania odmówiły organy podatkowe obydwu instancji, to jednak prawidłowość rozumienia bądź zastosowanie przepisu art. 15 ust 1 w związku z art. 15 1a updp, a więc kontrowersje powstały na tle interpretacji prawa podatkowego w sensie ścisłym, a nie przepisu Ordynacji podatkowej podlegały przede wszystkim ocenie sądu. Rozwiązanie tego problemu przesądzało wynik toczącego się przed sądem sporu. O powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym w niniejszej sprawie decydowała zatem kwestia uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty wyliczonej wskutek powstania dodatniej różnicy kursowej przy kompensacyjnej spłacie pożyczki, powodującej powstanie w Spółce straty. Tak więc zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa był zbyt daleko idący. Kluczowe znaczenie dla oceny stanowiska sądu zawartego w zaskarżonym wyroku ma wywód uzasadnienia, w którym sąd doszedł do konkluzji, że wydatek na spłatę pożyczki nie jest ani kosztem, o jakim mowa w art. 15 ust 1 zdanie 3 updp, ani też nie stanowi czynności w ramach obrotu własnymi środkami lub wartościami w walutach obcych , o jakich mowa w art. 15 ust 1a tej ustawy (s.11). Wniosek taki wyłonił się z wcześniejszych rozważań sądu, który wyraził przekonanie, że różnice kursowe nie stanowią kosztu działalności gospodarczej, a pożyczka nie jest środkiem, ani wartością pieniężną stanowiącą własność podatnika. W konsekwencji postawił tezę, że chociaż wydatek na spłatę pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to wydatki związane z uzyskaniem jej są takim kosztem, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Spostrzeżenie to doprowadziło sąd do stwierdzenia, że wzrost wartości waluty obcej z powodu różnic kursowych powoduje jednak, że rosną koszty przychodu "...wypracowaniu którego uzyskana pożyczka służyła..."(s.10). W rezultacie przedstawione motywy wyroku prowadzą do poglądu, że niekiedy różnice kursowe są, a niekiedy nie są kosztem uzyskania przychodu. Pogląd ten zmaterializował się uchyleniem zaskarżonej decyzji z przyczyn przedstawionych na wstępie niniejszego uzasadnienia. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wątki wskazujące na dokonanie przez organ podatkowy, wskutek wydania zaskarżonej decyzji, błędu w wykładni prawa materialnego, lecz zarazem wiele w jego treści wskazuje na naruszenie tego prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie. Na ten ostatni wariant naprowadza orzeczenie o niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Op. Spór toczy się od początku – co należy ponownie podkreślić – o interpretację prawa, jednak sąd dostrzegł potrzebę związania naruszenia art. 15 ust 1 updp z uchybieniem, wskutek tego, podstawowej zasadzie postępowania podatkowego, nakazującej podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wymogowi nie tylko wyczerpującego zebrania, ale także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Związek ten nie doczekał się wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem okoliczności faktyczne nie były dotąd w ogółem przedmiotem sporu między stroną a organem podatkowym. W tych okolicznościach wymaga dodatkowego wyjaśnienia przez WSA, z jakim konkretnie naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia w rezultacie wydania zaskarżonej decyzji; na czym dokładnie polega niezgodność rozstrzygnięcia organu z art. 15 ust 1 updp odmawiającego uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych, powodujących stratę w działalności gospodarczej podatnika oraz wreszcie jakie kwestie faktyczne, jest jeszcze zobowiązany wyjaśnić organ podatkowy i jaki one mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro odpowiedzi na te wątpliwości zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usprawiedliwione stały się podstawy skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prze sąd art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec, stosownie do dyspozycji art. 185 § 1 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 2 ppsa. .