I FSK 1457/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 70/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za m-ce IV-VIII 2002 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążenia J. K. kosztami postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 70/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień - sierpień 2002 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że J. K. został powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "T." z dnia 29 kwietnia 2002 r. na członka zarządu tej spółki. Uchwała weszła w życie z dniem powzięcia oraz nie została zakwestionowana, zaś wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano z datą 16 września 2002 r. Na tej podstawie organy podatkowe stwierdziły, że J. K. był członkiem zarządu Spółki, kiedy powstały jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - sierpień 2002 r. W ich ocenie wykazana została więc pierwsza przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki, jaką przewiduje art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej w skrócie: "ord. pod.". Przepis ten stanowił podstawę normatywną do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika. Drugą przesłanką, o której mowa w wyżej przywołanym przepisie, jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do samej Spółki. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy podatkowe wskazały, że postępowanie egzekucyjne prowadzono do całego majątku Spółki. W jego efekcie wyegzekwowano jedynie część należności podatkowych. W toku egzekucji ustalono bowiem, że budynki i działka, na której Spółka prowadziła działalność, były wydzierżawione. Wyposażenie serwisu, stacji diagnostycznej i towary sklepowe zostały przewłaszczone na rzecz Banku P. Wprawdzie Spółka posiadała nieruchomość niezabudowaną, położoną w B. przy ul. [...], obciążoną hipoteką na rzecz ostatnio wymienionego Banku, ale sprzedała ją w dniu 11 grudnia 2003 r. Potwierdza to wpis w księdze wieczystej tej nieruchomości. Ponadto we wspomnianej księdze wpisane są również następujące hipoteki: na rzecz Banku X (na kwotę miliona złotych), na rzecz Skarbu Państwa - Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (w wysokości 106.625, 49 zł wraz z odsetkami), na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w kwocie 235.835, 49 zł, w wysokości 434.363, 30 zł i 41.540, 74 zł), a także na rzecz Gminy B. (na kwotę 3.738 zł). Pomimo podjęcia szeregu czynności, w tym zajęcia rachunku bankowego, ustanowienia zastawu na majątku ruchomym, przyłączenia się do egzekucji z nieruchomości Spółki, organ egzekucyjny - komornik sądowy - nie doprowadził do wykonania zobowiązania podatkowego w całości. W pismach z dnia 24 maja 2004 r. podał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne ze względu na brak majątku Spółki. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że spełniona została druga przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu owej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia faktyczne i wnioski organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że dla uznania bezskuteczności egzekucji nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji, Sąd uznał go za niezasadny. W jego ocenie, skoro żaden z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 959 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a." oraz ord. pod. nie definiuje pojęcia "bezskuteczności egzekucji", należy je wyjaśnić zgodnie z definicją słownikową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce wtedy, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku Spółki, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował jej celu. Sąd pierwszej instancji dodał ponadto, że podatnik nie wskazał na istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 ord. pod. Skutkiem tego, zasadne było wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, a organy nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów i art. 120, art. 122, art. 124 oraz art. 187 ord. pod, które miało polegać na wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie prawa materialnego, z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez błędną wykładnię art. 116 § 1 ord. pod. Błędna interpretacja tego przepisu skutkowała przyjęciem, że gdy istnieje majątek Spółki, co do którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, które nie zostało formalnie zakończone, wypełnia to przesłankę bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 ord. pod. Tymczasem w świetle tegoż przepisu, przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Taką pewność daje wyłącznie stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę pod względem zgodności z prawem działania organu podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi. W uzasadnieniu wspomniany autor podniósł, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Na poparcie tego poglądu powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005, nr 1, s. 98) oraz stanowisko piśmiennictwa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2005, s. 469). Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, Spółka w dacie pism organu egzekucyjnego (24 maja 2004 r.), na które powołał się Sąd, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, dysponowała nieruchomością przy ul. [...] w B. W stosunku do tej nieruchomości była prowadzona egzekucja. Co więcej, w dniach 25 maja 2004 r. oraz 10 lipca 2004 r. organ podatkowy zgłosił komornikowi wierzytelności Skarbu Państwa należne Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w B. Liczył zatem na zaspokojenie tych wierzytelności z należności ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że istniał majątek Spółki, z którego można było prowadzić egzekucję. Niczego w tej kwestii nie zmienia okoliczność, że licytacje nieruchomości nie doszły do skutku z uwagi na brak licytantów. O bezskuteczności egzekucji można - w ocenie autora skargi kasacyjnej - mówić wtedy, gdy ma ona charakter trwały a nie przejściowy (gdy majątek jest, ale nikt nie przystępuje do licytacji). Tego rodzaju sytuacja nie jest przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego. A zatem nie może przesądzać o jego ostatecznej bezskuteczności. Tę bezskuteczność trzeba wykazać formalnym jej stwierdzeniem przez organ egzekucyjny. W reasumpcji uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że wadliwa wykładnia pojęcia "bezskuteczności egzekucji" skutkowała pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, a tym samym w nieprawidłowy sposób została zrealizowana funkcja kontrolna sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja organu podatkowego, jako naruszająca przepisy prawa materialnego, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. winna była ulec uchyleniu przez sąd administracyjny. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podatkowy wskazał m. in., że wyrok WSA w Olsztynie, na który powołuje się podatnik, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, a po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taki zarzut z powołaniem się na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. został sformułowany przy stwierdzeniu, iż sąd dopuścił się niewłaściwej oceny pod względem zgodności z prawem działania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie spełnił swej funkcji kontrolnej, o której mowa w przepisach art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Stwierdzić należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty podczas wyrokowania przez sąd pierwszej instancji i w związku z tym strona domaga się rozstrzygnięcia sądowego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut niezastosowania tego przepisu nie został postawiony, a samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza do wykazania, iż stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie z przepisami procesowymi obowiązującymi organ administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest jedynie mowa o tym, że z pisma z 2004 r. organu egzekucyjnego wynika, iż była prowadzona egzekucja z nieruchomości spółki, a organ podatkowy zgłosił komornikowi sądowemu wierzytelności podatkowe, otrzymując następnie informację od organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. Niewątpliwe do podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zaliczyć zarzut braku uzyskania orzeczenia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w dochodzeniu wierzytelności podatkowej. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych przepisów, jakie w tej materii zostały naruszone przez wierzyciela podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ord. pod. Co do wymogu uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zauważyć, w pierwszej kolejności, należy, iż nie znajduje on oparcia w obowiązującym prawie. Dodać także trzeba, że również doktryna, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie wskazuje na konkretne przepisy prawa, a jedynie postuluje potrzebę wydania formalnego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż egzekucję z majątku prowadzono przez komornika sądowego, a także w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczekiwać zatem należało, że w skardze kasacyjnej wskazane zostaną stosowne przepisy u.p.e.a., czy też przepisy księgi drugiej Kodeksu postępowania cywilnego - postępowanie egzekucyjne, które mogły mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. - I FSK 554/05 - Lex nr 219317, że z treści art. 116 § 1 ord. pod. nie wynika obowiązek uzyskania formalnego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji dla wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji kierowniczej w spółce. Skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podkreśla, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 ord. pod. istotne znaczenie ma okoliczność, czy egzekucję skierowano do wszystkich składników majątku spółki i czy wykorzystane wszystkie możliwe sposoby egzekucji w warunkach danej sprawy (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2006 r. - I CK 271/05 - OSNP 2007/9 - 10/142). Zasadnicze znaczenie w tej kwestii mogą mieć protokoły organu egzekucyjnego (egzekutora) z czynności egzekucyjnych i zawarte w nich ustalenia. W rozpatrywanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji w zakresie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku sp. z o.o. T. poczynił niewadliwe ustalenia i dlatego też nie jest usprawiedliwiony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, mając na uwadze fakt przyznania prawa pomocy przez zwolnienie J. K. od kosztów sądowych.