I SA/Wr 1845/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] r. B. i R. R. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., z przekonaniem, że dochody zakładu pracy chronionej zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem - R. R. prowadził bowiem działalność gospodarczą pod firmą a Spółka Jawna Zakład Pracy Chronionej w S.. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) - podatnik uważał, że rozpoczynając w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ww. zakładzie, polegające na podjęciu inwestycji pod nazwą budowa budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B.G., działał w zaufaniu do organów państwa, w związku z czym winien korzystać z ochrony praw nabytych, stąd jego wniosek o dokonaniu zwrotu nadpłaty jest zasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił R. i B. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w żądanej przez strony wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę istniejący stan prawny oraz przedłożone przez podatnika dowody na okoliczność udokumentowania długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych w związku z tworzeniem bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, zatem orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy pismem z dnia [...] r. wnieśli odwołanie, w którym żądali uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, bądź jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strony zarzuciły decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów prawa, mających wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, jak i na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r. Za naruszone uznano przepisy art. 2, art. 7,art. 8,art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm. zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji"), art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923), w związku z art. 2 pkt 2, w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22); art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p, art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 2 [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego słusznym i jedynym w omawianej sprawie (wobec braku przepisów przejściowych) jest ocena dowodów przedstawionych przez stronę, co do długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji przedłożone przez stronę dokumenty świadczą o tym, że poczynione zostały przez inwestora, jedynie starania o charakterze przygotowawczo-projektowym. Podniesiono także, że w aktach przedmiotowej sprawy, znajduje się podpisany przez głównego księgowego s.c. A wydruk komputerowy pt. Inwestycje B., przedstawiający m.in. miesięczne obroty, z wyszczególnieniem rodzaju towarów budowlanych i usług za okres od 20 lipca do 31 grudnia 1999 r. z końcowym saldem wydatków opiewających na kwotę [...] zł. Stwierdzono, że powyższy wydruk został wzięty pod uwagę pod kątem jego znaczenia dla sprawy, jednak nie został uwzględniony, bowiem strona nie przedłożyła dowodów (faktur), świadczących o poniesieniu ewentualnych wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych. Udowodnienie takich faktów zdaniem organu odwoławczego, należy do osoby ubiegającej się o prawo do zwolnienia z podatku, nie zaś organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że gdyby uznać, że podatnik faktycznie poniósł wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych (wymienionych w wydruku) to bezsprzecznym jest, że ich gromadzenie miało miejsce w fazie przygotowawczo-projektowej, tj. przed uzyskaniem przez inwestora pozwolenia na budowę. Takie zaś działania - w warunkach legalnego zezwolenia na budowę, były czynnościami niepewnymi i obarczonymi dużym ryzykiem. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że ocena przedłożonych przez stronę i zgromadzonych w aktach dowodów w sprawie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Nowelizacja zaś z dnia 20 listopada 1999 r. (ogłoszona 30 listopada 1999 r.) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia tychże przedsięwzięć, stąd nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Wskazano także, że budowa bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej została przerwana w dniu 15 listopada 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w związku z art. 2 pkt 2, w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Strony skarżące podniosły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku na podstawie, których podatnicy wykonując przepisy § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydatkowali środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przeznaczając na budowę bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych Zakładu Pracy Chronionej A. Zdaniem stron jednoznacznie wykazano, że należą do grona zakładów, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów, rozpoczęły w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach i do dnia dzisiejszego jej nie zakończyła, a ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wprowadził przepisów przejściowych, co powoduje, że do podatników zastosowanie ma poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zwalniająca podatników z podatku dochodowego do czasu zakończenia rozpoczętej inwestycji. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p.i art. 210 § 4 O.p., w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Strony wskazały, że organy nie uczyniły zadość ww. przepisom. Wskazano, że organy nie wyjaśniły dlaczego dacie 30 listopada 1999 r. przypisały tak istotne znaczenie, a nie np. dacie doręczenia decyzji o pozwoleniu na budowę skarżącemu, od której to daty można mówić o zaistnieniu decyzji w obrocie prawnym, albo też dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Ponadto skarżący podnieśli, że nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koncentrując się jedynie na pozwoleniu na budowę. Jednocześnie zarzucono naruszenie art. 120 O.p., art. 121 O.p. , art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 12 O.p., art. 129 O.p. , art. 178 § 3 O.p., art. 192 O.p., art. 200 O.p. Zdaniem skarżących postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych były dla stron tajemnicą, zaś wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedzibie organu jest najbardziej uciążliwym środkiem umożliwiającym wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast nie udzielenie odpowiedzi na pytanie na wniosek stron złożony w trakcie postępowania i nie wyjaśnienie przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny ma odniesienie do obowiązujących norm prawnych, w rażący sposób narusza wskazane przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji wyraźnie przedstawiły na podstawie jakich dowodów zostało podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a w toku postępowania podatkowego organy te nie domówiły wiarygodności i mocy dowodowej żadnym przedłożonym przez skarżących dokumentom. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podtrzymali argumentację zawartą w skardze. Powołali się na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/05 w sprawie wspólnika spółki A w uzasadnieniu którego podniesiono - wychodząc z definicji inwestycji przewidzianej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.), że zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Podniesiono zatem, że z dowodów źródłowych wynika, że wydatki te zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu, środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej inwestycji. Stwierdzono zatem naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strony skarżące w piśmie procesowym z dnia [...] r. powtórzyły argumenty zawarte w skardze. Podniesiono, że racjonalnym i usprawiedliwionym horyzontem czasowym dla ochrony praw nabytych jest zakończenie rozpoczętej inwestycji. Co nie oznacza, że ustawodawca nie miał możliwości skrócenia tego okresu, miał poprzez wprowadzenie przepisów przejściowych, ale tego nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że znajdują one umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wyniku zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Strona skarżąca podstawy zastosowania powyższego przepisu upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt K 45/01 oraz w fakcie rozpoczęcia przez nią inwestycji długookresowej przed dniem 30 listopada 1999 r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna wskazując, że powyższy wyrok nie ma zastosowania do zakładów pracy chronionej posiadających status takiego zakładu na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony. Na wstępie wypada wskazać, że w 2003 r. nie obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Został on skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) Stanowił on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do dnia 1 stycznia 2000 r. zasady i zakres zwolnień dochodów z tego rodzaju działalności gospodarczej regulowały przepisy art. 24 i art. 31 ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 24 ww. ustawy stanowił w ust. 1, że: "Pracodawcy, o którym mowa w art. 21, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości....(...). Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50 %, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Natomiast przepis art. 31 ww. ustawy stanowił w ust. 1: "Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: z 1) podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z nieopodatkowanych należności budżetowych". W ust. 2 postanowiono: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie dotyczy: 1) podatku od gier, 2) podatku akcyzowego, 3) cła". Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 99, poz. 1101), a konkretnie przepisem art. 2 tej ustawy wprowadzono, z dniem 1 stycznia 2000 r., zmiany w ustawie o rehabilitacji skreślając przepis art. 24, natomiast w przepisie art. 31 ust. 2 pkt. 3 zastępując kropkę przecinkiem i dodając pkt. 4 w brzmieniu "4) podatków dochodowych". W konsekwencji zmiana ta spowodowała, iż przepis art. 31 ust. 1 uprawniający prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej do korzystania m.in. ze zwolnienia z podatków, nie obejmuje, zgodnie z treścią ust. 2 pkt. 4 tego artykułu, podatku dochodowego. W tej sytuacji odsyłający do ustawy o rehabilitacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne utracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2000r., mimo, że formalnie został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz 1104). Omawiane zmiany ustawy o rehabilitacji spowodowały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. zwalniający od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, pozostawał w kolizji z przepisem art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji postanawiającym, że zwolnienie z podatków osób prowadzących zakład pracy chronionej nie dotyczy podatków dochodowych. Wydaje się, że nie może budzić wątpliwości, że przy stosowaniu omawianych przepisów obu ustaw przed zmianą w wyniku ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., przepisy art. 24 i 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji stanowiły lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /lex generalis/. W sytuacji zmiany przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji jego brzmienie skutkowało zaistnieniem kolizji między tymi przepisami. Stosując, w ramach wnioskowania prawniczego, regułę kolizyjną merytoryczną, która nakazuje dawać pierwszeństwo normom szczególnym (lex specialis) przed normami ogólnymi (lex generalia) w przypadku ich kolizji (lex specialis derogat legi generali), zakładającej, że norma specjalna nie uchyla normy ogólnej, a jedynie wyłącza jej zastosowanie w przypadku zbiegu obu norm, należy przyjąć, że osoby uzyskujące dochód z działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w związku z treścią art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia również reguła kolizyjna chronologiczna stwierdzająca, że akt prawny wydany później uchyla równorzędny akt prawny wydany wcześniej w takim zakresie, w jakim realizowanie aktu wcześniejszego uniemożliwia realizowanie aktu późniejszego. Bez wątpienia ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmieniająca ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, została ogłoszona później aniżeli ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje uznaniem, że regulacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 35 tej ustawy została wyłączona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. Wprowadzając ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmiany w ustawie o rehabilitacji, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie do art. 31 ust. 2 - punktu 4, ustawodawca pozbawił w 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1771/00, ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 84). Natomiast w związku z utratą, przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek dokonanych zmian przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), literalne brzmienie obowiązujących przepisów nie pozostawia już wątpliwości, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili prawo do zwolnienia z tego podatku, przewidzianego w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadniczą zmianę w odczytywaniu omawianych wyżej przepisów i ich wpływu na sytuację prawną podatników korzystających z przywileju gwarantowanego w art. 21 ust 1 pkt 35 u.p.d.o.f. miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01 - opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46). W wyroku tym (pkt 2 sentencji) TK orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 2038/2000) "Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214 oraz L. Garlicki Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997, str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań." Trybunał Konstytucyjny stwierdził zatem, że zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje (...). Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych." Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W odniesieniu do podnoszonej przez organ odwoławczy kwestii wyróżnienia w wyroku Trybunału jako jego adresatów - wyłącznie przedsiębiorców, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, podkreślić należy, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. SK 22/99), że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Niezbędne jest zatem odróżnienie przepisu prawnego jako jednostki redakcyjnej tekstu prawnego od normy rozumianej jako odtworzona z przepisu wypowiedź wyznaczająca danym adresatom określony sposób zachowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obejmuje również zakłady pracy chronionej, które posiadały status takiego zakładu nadany decyzją wydaną na czas nieokreślony. Jednakże kwestią wymagającą rozważenia w odniesieniu do tychże podmiotów jest kwestia określonego przez ustawodawcę horyzontu czasowego dla planowania przez prowadzących zakład pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień, co ma niewątpliwie wpływ przy dokonywaniu oceny okresu, w którym podatnik powinien mieć zagwarantowaną realizację swoich uprawnień. Wypada bowiem wskazać, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. oparto na poszanowaniu dwóch zasad: zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz zasady należytego zabezpieczenia interesów w toku, które wynikają z nakazu ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa. Istota zasady ochrony praw nabytych sprowadza się do takiego nakazu stanowienia i stosowania prawa, by pomiot mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (por. wyrok TK z 28 kwietnia 1999 r. sygn akt K 3/99). Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwanie podmiotu dotyczące ochrony praw nabytych jest usprawiedliwione, ponieważ zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne (por. wyrok TK z 4 stycznia 2000 r. sygn. akt K 18/99). Niewątpliwym jest, że zmiany prawa dotychczas obowiązującego, które pociągają za sobą niekorzystne skutki dla podmiotów, powinny dokonywać się z zastosowaniem reguł stanowienia przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Wynika to bowiem z przekonania, że adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania (por. J. Oniszczuk "Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 106). Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Natomiast zasada zabezpieczenia tzw. interesów w toku wiąże się z przewidywalnością podatku po stronie podmiotów objętych działaniem normy prawnopodatkowej. Przewidywalność podatkowa to poznawalność wszystkich elementów hipotezy normy prawnopodatkowej (tzn. podmiotu i przedmiotu podatku) w takim stopniu, by można było z prawdopodobieństwem niezbędnym dla bezpiecznego prowadzenia spraw osobistych, majątkowych i gospodarczych - przewidywać ewentualną kwotę przyszłego zobowiązania (por. T. Dębowska - Romanowska "Prawo finansowe - charakterystyka ogólna [w:] Prawo finansowe", pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2000, s. 30). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wskazując na trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Podniósł także, że horyzont ten przekracza okres roku podatkowego, jednak nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Pomimo to osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Nie zgodzono się z poglądem, że w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków innych niż te, które są adresowane do wszystkich przedsiębiorców. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zarówno zasada praw nabytych, jak i zabezpieczenia interesów w toku zakładają określoną ochronę podatników przez z góry określony czas potrzebny do przyzwyczajenia się do nowej sytuacji prawnej. Zasady te nie zakładają istnienia takiej ochrony przez czas nieokreślony. Stąd też nie można przyjąć jak to twierdzi strona skarżąca, że w odniesieniu do zakładów pracy chronionej posiadających status takiego zakładu na czas nieokreślony ochrona ta w braku przepisów przejściowych powinna obowiązywać do czasu zakończenia rozpoczętej inwestycji. Otóż sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wskazany przez niego horyzont czasowy nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Ponadto nie sposób jest pominąć okoliczności, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Sprawiedliwość jest to zasada postępowania, która nakazuje traktować w jednakowy sposób jednostki należące do tej samej kategorii działowej (por. A. Gomułowicz "Zasada sprawiedliwości podatkowej" Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2001, s. 12). Zwolnienia podatkowe (...) "nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1996 r. sygn akt K. 22/95, OTK ZU Nr 3/1996, s. 187). Stąd ustawodawcy należy przyznać "znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Podkreślić trzeba, że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne" (tamże, s. 189). "Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjne zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać przyznane uprawnienia oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 1995 r. sygn. akt K. 12/94, OTK 1995/1/2). Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że zakładom pracy chronionej posiadającym status takiego zakładu na mocy decyzji wydanej na czas nieokreślony przysługuje taka sama ochrona jak zakładom pracy chronionej posiadającym status na mocy decyzji wydanej na czas określony. Owym horyzontem czasowym - usprawiedliwionym i koniecznym, w którym zakłady pracy chronionej mogą domagać się ochrony nabytych uprawnień i zabezpieczenia interesów w toku w postaci zaczętych długookresowych inwestycji jest termin trzyletni od dnia ogłoszenia przepisów nowelizujących ustawę. Nie ulega zatem wątpliwości, że mowa tutaj o latach 2000-2002. Wypada także wskazać, że przyjęcie innego stanowiska przyczyniłoby się do sytuacji nadużycia wyżej wymienionych zasad, co wynika z faktu, że celowe przedłużanie długookresowych inwestycji lub też ich wstrzymanie stanowiłoby podstawę do bezterminowego korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i byłoby sprzeczne z samą istotą wprowadzonego zwolnienia, które miało promować działania zmierzające m.in. do tworzenia i modernizacji infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej. W powyższej wskazanej sytuacji działanie lub zaniechanie podatników generowałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego, co należy uznać za niedopuszczalne. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w 2003 r. nie przysługiwało już stronie skarżącej uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty na mocy przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zasadnie zatem odmówiono stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Niewątpliwie w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe nie zawarły okoliczności upływu trzyletniego terminu, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednakże nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie może być podstawą uchylenia decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Wobec zaistnienia powyższej przesłanki utraty uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty na skutek upływu wskazanego horyzontu czasowego Sąd odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Sformułowane przez stronę skarżącą pozostałe zarzuty dotyczą kwestii rozstrzygnięcia sprawy co do realizacji przez nią inwestycji długookresowych oraz zastosowania przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z uwagi na upływ ww. okresu jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie stwierdzono także naruszenia art. 200 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organy podatkowe postanowieniami: z dnia 18 czerwca 2004 r. Nr [...] i Nr [...] oraz z [...] r. nr [...] wyznaczyły stronom skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pogląd strony co do uciążliwości ww. pism procesowych nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia powołanego wyżej przepisu. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.