I SA/Wr 1205/05

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2006 r. sprawy ze skargi: S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 rok oddala skargę W wyniku kontroli skarbowej, obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i rozliczeń budżetowych w należącej do S. J. firmie A PPHU z siedzibą w L. - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami na zlecenie, doradztwa w zarządzaniu firmą, działalności marketingowej i reklamowej, badań rynku, usług fotograficznych i innych - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r.: określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2002 r. w wysokości [...] - luty 2002 r. w wysokości [...] - maj 2002 r. w wysokości [...] - czerwiec 2002 r. w wysokości [...] - lipiec 2002 r. w wysokości [...] - sierpień 2002 r. w wysokości [...] - wrzesień 2002 r. w wysokości [...] - października 2002 r. w wysokości [...] - listopad 2002 r. w wysokości [...] - grudzień 2002 r. w wysokości [...] oraz określił kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc: - za marzec 2002 r. w wysokości [...], - za kwiecień 2002 r. w wysokości [...] Podstawą określenia należności podatkowych w kwotach innych od deklarowanych przez firmę S. J., było stwierdzenie przez organ kontrolny nieprawidłowości polegających na nieuzasadnionym obniżaniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, w konsekwencji organ I instancji: 1) na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ...(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zakwestionował w całości podatek naliczony z faktur: za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. za korzystanie z telefonu komórkowego przez żonę podatnika; faktury z lipca 2002 r. dotyczącej zakupu zestawu GSM SIMPLUS; faktury z grudnia 2002 r. na zakup garnituru (w tym zakresie podatnik nie kwestionował przyjętych przez organ ustaleń i skutków podatkowych) - zakwestionował w części (33 %) podatek naliczony z faktur: za miesiące od marca do grudnia 2002 r. za telefon stacjonarny - wykorzystywany zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i celów prywatnych; dwóch faktur z kwietnia 2002 r. dotyczących zakupu regałów do pomieszczeń wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów mieszkalnych rodziny podatnika. 2) na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ...(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez B i C - w marcu i listopadzie 2002 r. za usługi szkoleniowe oraz z w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i październik 2002 r. - faktur za kontrole marketingowe. W postępowaniu instancyjnym przedmiotem sporu był zakwestionowany podatek naliczony związany z usługami szkoleniowymi oraz korektą podatku naliczonego dotyczącego zakupu wyposażenia (regałów) i usług związanych z korzystaniem z telefonu stacjonarnego. Podatnik nie zgłaszał pretensji do wyłączenia podatku naliczonego z faktur na zakup garnituru, zestawu GSM, rachunków za telefon komórkowy żony i faktur za kontrole marketingowe. Organ II instancji decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił zawartą w niej argumentację. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej w dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. przez skarżącego S. J., w której domagał się on jej uchylenia jako wydanej z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego, a to art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisu § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2000 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, oraz - przepisów prawa procesowego: art. 187, art. 121-125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób jednostronny, polegający na zbieraniu dowodów pod z góry określoną tezę, czym naruszono wynikającą z tych przepisów zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę obiektywizmu i prawdy materialnej; art. 191 OP, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a także brak oceny przy dowodach, które stanowią kontrargument dla przyjętej przez organy tezy. W skardze do WSA pełnomocnik podatnika wnioskował też dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyciągu umowy menadżerskiej łączącej Skarżącego S. J. z D oraz z wyciągu stanowiącego zakres jego obowiązków - na okoliczność, że podatnik był zobowiązany do uczestniczenia w szkoleniach i podnoszenia swoich kwalifikacji oraz że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami szkolenia a uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Zdaniem Skarżącego zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy został oceniony w sposób jednostronny i wybiórczy, bez oceny przeciwdowodów dla przyjętej przez organy tezy. Skarżący podniósł, iż zarzut organów podatkowych polegający na braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi szkoleniami a osiągniętym przychodem jest wynikiem niedokonania przez te organy analizy charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nadto iż czynności kontrolne w tym zakresie były prowadzone tendencyjnie o czym świadczy fakt, iż organy podatkowe udowadniają swoją tezę dążenia przez podatnika do zminimalizowania skutków podatkowych brakiem dokumentów księgowych u wystawców kwestionowanych faktur. Skarżący zarzucił także, iż żaden z przepisów podatkowych nie zobowiązuje podatnika do przechowywania materiałów ze szkoleń, w związku z czym żądanie ich okazania było pozbawione logiki, zwłaszcza z uwagi na znaczny upływ czasu. Powołał się na łączącą go umowę z D, której zakres obowiązków wymuszał udział w szkoleniach, co było tym bardziej uzasadnione, że będąc z zawodu fotografikiem - nie miał przygotowania zawodowego do zarządzania firmami. Za niedorzeczne uznał żądanie organów aby okazał materiały ze szkoleń sprzed kilku lat i podał nazwiska wykładowców i innych uczestników szkolenia. W opinii Skarżącego ustalenia organu podatkowego zostały dokonane w oparciu o enigmatyczne dowody, których organ podatkowy nie przywołał w uzasadnieniu decyzji a nadto, iż nie wynikają one z zebranego w sprawie materiału dowodowego lecz czynione są w procesie rozumowania, na podstawie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, o którym zainteresowani nie wiedzą i którego wynik pozostaje tajemnicą. Skarżący zarzucił ponadto obrazę przepisu § 11 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 72 ze zm.) nie wskazując na czym naruszenie to miałoby polegać. Wskazanym w decyzji przepisom § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zarzucił niekonstytucyjność, wynikającą z braku delegacji ustawowej do ich wydania. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w spornych kwestiach, wnioskując przy tym oddalenie skargi. Odnosząc się do proceduralnych zarzutów skargi - nie zgodził się z naruszeniem zasad postępowania z art. 121 do 125 Ordynacji podatkowej oraz konkretyzujących je przepisów art. 187 OP. Na zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych odpowiedział wskazując konkretne dowody (szczegółowo opisane w decyzji), które w jego ocenie świadczą o fikcyjności usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i potwierdzają trafność przyjętego przez organy rozstrzygnięcia. Uznał organ, że zgromadzony materiał został oceniony z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) i uprawniał organy do przyjętych w decyzji skutków podatkowych opartych na mających w sprawie zastosowanie normach prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (...). Za nietrafny uznał organ zarzut niekonstytucyjności powołanego w decyzji przepisu rozporządzenia, skoro Trybunał Konstytucyjny niezgodności takiej nie stwierdził. W kwestii natomiast podnoszonego przez Skarżącego zarzutu - obrazy przepisu § 11 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ stwierdził, że powołane rozporządzenie odnosi się do sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego i nie było podstawą rozstrzygania w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, iż rozporządzenie to w badanym okresie nie obowiązywało, gdyż utraciło ono moc w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które również w badanym okresie nie obowiązywało, ponieważ zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nietrafne i w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji - wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienia, których dotyczy spór przed Sądem, koncentrują się wokół korekty (in minus) podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur: - za szkolenia i kontrole marketingowe wystawionych przez B sp. z o.o. i firmę H. Ż. C; - za usługi telefoniczne i zakup wyposażenia (regału), jako wydatków służących zarówno na cele działalności jak i cele prywatne; Na tle ww. kwestii podnoszone są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121 - art. 125 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę B sp. z o.o. oraz C za szkolenia i kontrole marketingowe - jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami w zakresie postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy. Wykorzystując wszystkie dostępne środki dowodowe przestrzegały uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu. Za subiektywny i nieuzasadniony uznać należy zarzut - prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych - (art. 121 OP) z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z akt sprawy wynika, że poza materiałami zebranymi w firmie S. J., organy dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach, zgromadziły również materiały dotyczące drugiej strony transakcji, tj. podmiotów świadczących zakwestionowane usługi. Do materiału dowodowego włączono w sposób formalny (postanowieniem) wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce B sp. z o.o. i materiały przedstawione przez urząd skarbowy właściwy dla firmy H. Ż. C , jak też dokumenty i protokoły przesłuchań zebrane w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. postępowaniu przygotowawczym. Zebrany materiał jest kompletny, zawiera zeznania osób, które według złożonych w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień - przeprowadzały szkolenia jak również osób korzystających z ww. usług szkoleniowych. Wyjaśniono też w możliwy sposób okoliczności związane z kontrolami marketingowymi. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania wszystkich wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego świadków. Odmowa złożenia zeznań w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym przez p. S., nie może być traktowana jako naruszenie przepisów określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki aby dowód z przesłuchania przeprowadzić. Ponadto, okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały stwierdzone wystarczająco włączonym do akt sprawy (postanowieniem z dnia [...] K-11) - protokołem z przesłuchania p. S. sporządzonym w dniu [...] w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art. 123 OP), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy (K-31) i odnieść się do tych dowodów zgodnie z przysługującym stronie uprawnieniem z art. 192 OP. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy w zakresie podatku dochodowego za 2002 r. (postanowieniami z dnia [...] i [...]) Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena skutków podatkowych musi opierać się nie tylko na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów podatnika ale też na stwierdzeniu ich merytorycznej wiarygodności. Przedłożona przez firmę A dokumentacja nie nasuwała z formalnego punktu widzenia podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturami czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak zlecenie ich przeprowadzenia i dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi zostać jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistym ich wykonaniem przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy - szczegółowo opisany i oceniony w decyzjach obu instancji - uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, zatem wydatki na ich zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i konsekwentnie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z nich podatek naliczony VAT - nie podlega odliczeniu. Stanowisko organów co do fikcyjności zakupu usług szkoleniowych i kontroli marketingowych wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, ich rzetelnej oceny i podanych w uzasadnieniach organów obu instancji argumentów odwołujących się do konkretnych dowodów, pochodzących najczęściej z kilku różnych źródeł dowodowych. Wnioski organów są logiczne, wzajemnie spójne, a przyjęte ustalenia znajdują potwierdzenie w powołanych przez organy dowodach zgromadzonych z zachowaniem obowiązujących procedur. Ustaleniom tym sprzeciwia się Skarżący, nie oferując jednak na potwierdzenie swoich racji wiarygodnych dowodów. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, przez gromadzenie dowodów pod z góry przyjętą tezę i tendencyjna ich ocena skutkująca naruszeniem zasady obiektywizmu, prawdy materialnej a w konsekwencji także zasady zaufania do organów (art. 121 - art. 125 i art. 187 OP) w konfrontacji z materiałem aktowym - są w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - bezzasadne. Za fikcyjnością usług dokumentowanych spornymi fakturami przemawiają niewątpliwie zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia organów. Sporne kwestie zostały szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, stąd przyjętym przez organy obu instancji - ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej a ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy - nie narusza określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej - granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, że działanie organów było jednostronne i tendencyjne. Materiał dowodowy został bowiem oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie można podzielić zarzutów skarżących co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. Organy oceniając rzetelność spornych faktur wykazały, że kwestionowane usługi nie mogły być rzeczywiście wykonane. Sprawdziły, czy szkolenie przeprowadziły osoby zarówno wskazane przez właściciela spółki B J. D. jak też przez uczestników szkoleń. Osoby te (poza G. N.) zaprzeczyły jakoby przeprowadzały takie szkolenia na rzecz lub w imieniu podmiotu, który wystawił sporne faktury. Skarżący zaś kwestionując dokonaną przez organy ocenę spornych faktur nie wskazał wiarygodnych okoliczności świadczących zarówno o faktycznym przeprowadzeniu szkoleń przez firmy wystawiające faktury, jak też nie uprawdopodobnił swojego uczestniczenia w tych szkoleniach. Wyjaśnienia przesłuchanych uczestników szkoleń, których zeznaniom organy nie dały wiary zawierały informacje tak ogólne, że w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań innych świadków ich wartość dowodowa mogła budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Nie podważyły one więc w dostatecznym stopniu ustaleń organów, co do fikcyjnego charakteru usług. Zeznania W. S. wskazują natomiast wprost, w jaki sposób odbywała się procedura obrotu fakturami dotyczącymi szkoleń i kontroli marketingowych. Zeznania te zostały opisane w protokole przesłuchania świadka z dnia [...], włączonym do przedmiotowego postępowania podatkowego - postanowieniem z dnia [...] (K-11), zaś odpowiednio w zakresie podatku dochodowego za 2002 r. - postanowieniem z dnia [...], zatem wbrew twierdzeniom skarżących stanowią istniejący dowód w przedmiotowej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami technicznymi i kadrowymi wykonania spornych usług przez podmioty wystawiające sporne faktury. Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotów wystawiających faktury kosztowe, wobec zebranych przez organy dowodów na pozorność świadczonych usług ( obszernie przywołane w skarżonej decyzji), spójna z pozoru dokumentacja (faktury, przelewy) nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Kwestionując te ustalenia skarżący podnosił, że wystawca faktur ujął je w rejestrze i odprowadził należne od transakcji podatki. Z akt sprawy wynika natomiast, że twierdzeń o deklarowaniu należnych podatków przez wystawcę faktur nie potwierdził słuchany w charakterze świadka - przedstawiciel spółki B - J. D. Ponadto, zapłata podatku nie jest dowodem na faktyczne wykonanie usługi, bowiem to wykonanie usługi jest źródłem obowiązku podatkowego (a nie odwrotnie). Nie można więc z faktu zapłaty podatku wywodzić, że usługa została wykonana. Trafnie podnoszą organy, że domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wykazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, ani podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym zakresie przez podmiot, który fakturę tę wystawił. Formalna ocena dokumentów, której jak się wydaje dotyczy podany bez uzasadnienia - zarzut skargi, wskazujący na naruszenie - nieaktualnego zresztą w 2002 r. - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(..), ma głównie znaczenie dla celów ewidencyjnych, zaś skutki podatkowe wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury. Bezspornym jest, że podstawę zapisów w ewidencjach podatkowych mogą stanowić tylko dowody rzetelne, które odzwierciedlają wiernie stan rzeczywisty. Dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nie mogą być podstawą kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy dla obniżenia podatku należnego VAT o wynikający z nich podatek naliczony. Przyjętych przez organy ustaleń nie podważa też zarzut skargi, że żądanie aby podatnik przechowywał materiały ze szkoleń i dokumenty z kontroli marketingowych nie wynika z żadnych przepisów prawa. Otóż po pierwsze, żądanie okazania wszelkich dokumentów związanych z zakwestionowanymi usługami podyktowane było faktyczną realizacją zasad postępowania dowodowego i dopuszczeniem w interesie podatnika - wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 OP), po drugie, wynikający z art. 86 § 1 OP obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ogranicza kategorii dokumentów jakie powinny być przechowywane w tym okresie. Organy poszukując dowodów na rzeczywiste wykonanie usług, sięgały po różne źródła dowodowe. Podatnik nie okazał jednak w kontroli materiałów wnioskowanych przez organ, ani innych (poza fakturą i przelewem) dowodów na udział w szkoleniach i kontrole marketingowe. Dowodów uwiarygodniających rzeczywiste świadczenie takich usług nie stwierdzono też u jego kontrahentów - wystawiających sporne faktury. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich przeprowadzenie uniemożliwia podatnik. Materiały i korespondencja przedłożona po weryfikacji dokumentów źródłowych mogła być oceniona jako stworzona na potrzeby postępowania i z tych względów ich moc dowodową organy uznały za wątpliwą. W spornej sprawie, odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione od uznania, że wydatek został poniesiony na rzeczywisty zakup usługi a ponadto, że efektem tej usługi mogło być realne osiągnięcie przychodu. Wykazanie takiego związku leży po stronie podatnika. W sytuacji rzeczywistego zakupu usługi, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu usługi jak i jej związku z przychodem. Tymczasem w spornej sprawie wątpliwości nie dotyczą celowości poniesienia wydatków na szkolenia, ale faktycznych możliwości ich wykonania przez wystawcę faktur. Ponadto, zarzut organów co do związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 updof) wynika z wątpliwych korzyści jakie mógł odnieść podatnik ze szkoleń prowadzonych przez osoby nie mające do tego żadnych kwalifikacji. Wnioskowany w skardze dowód z łączącej S. J. z D umowy menadżerskiej (załączonej do skargi) Sąd dopuścił, lecz dowód ten nie zmienił poglądu na poprawność dokonanych przez organy ocen. Problem nie polega bowiem na negowaniu potrzeby korzystania przez skarżącego z usług szkoleniowych i organy też potrzeby takiej nie kwestionowały. Sąd natomiast podziela wątpliwości organów związane z realnością oferty i rzeczywistym wykonaniem szkoleń oraz z potencjalnymi korzyściami z wiedzy przekazanej przez osoby nie posiadające do tego kwalifikacji, co budziło zasadne wątpliwości co do celowości ich zakupu. Uzasadnione są też zastrzeżenia organów dotyczące kontroli marketingowych. Podatnik nie wykazał w jaki sposób uzyskiwane przez niego przychody były zależne od tych kontroli, tymbardziej, że ich realne wykonanie jest w świetle dowodów wielce wątpliwe. Skarżący nie dowiódł rzeczywistego celu zlecenia kontroli marketingowych w salonach sprzedaży D i laboratoriach E ani realnych korzyści jakie mogła z tych kontroli odnieść należąca do niego firma A, która usługi te finansowała. Skoro jak wyjaśniał podatnik - celem zakupu tych usług było zwiększenie efektywności sprzedaży firmy D sp. z o.o. (którą zarządzał Skarżący), to nieuzasadnionym było, aby koszty zakupu tych usług obciążały firmę A należącą do S. J. Brak związku koniecznego dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wydaje się oczywisty, skoro wydatek ponosiła firma A, zaś efektem tych usług mogło być ewentualne zwiększenie przychodu w spółce D. W tej sytuacji, nie budzi żadnych wątpliwości stanowisko organów podatkowych, które nie tylko odmówiły uznania związanych z zakupem tych usług wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym (art. 22 ust. 1 updof), ale też zasadnie skorygowały na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - odliczony przez firmę A podatek naliczony wynikający z faktur za kontrole marketingowe. Dalsza korekta podatku naliczonego była konsekwencją wyłączenia w części z kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup wyposażenia (regałów). Istotne było w tym zakresie, że wyposażenie to było wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i służyło celom osobistym podatnika i jego rodziny. Z dwukrotnie składanych przez S. J. wyjaśnień (z dnia [...] i [...]) wynika, że wyposażenie znajdowało się w pomieszczeniach, które w 33% wykorzystywane były na cele prywatne. W związku z powyższym przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, w świetle zgromadzonych dowodów - art. 187 OP i swobodnej ich oceny - art. 191 OP, nie były dowolne skoro ww. udział wykorzystywania tego wyposażenia na cele prywatne wskazał sam skarżący. Zasadnie więc organy skorygowały podatek naliczony VAT w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - uwzględniając jego odliczenie jedynie w części związanej z wydatkami uznanymi na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (..) za koszt uzyskania przychodów. W świetle zgromadzonych dowodów, poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie może być uznana za wadliwą, stąd nie uznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniało skorygowanie związanego z tymi wydatkami podatku naliczonego VAT w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Powołany jako podstawa merytorycznego rozstrzygnięcia - przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT od uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Istnienia celowego związku pomiędzy spornymi wydatkami a osiągniętym przychodem nie stwierdzono w odniesieniu do wydatków na zakup usług szkolenia i kontroli marketingowych oraz w tej części wydatków związanych z siedzibą firny, które służyły celom nie związanym z działalnością gospodarczą. Dlatego też uprawnione było twierdzenie organów, że sporne wydatki nie pozostają z osiągniętym przez firmę A przychodem w związku przyczynowo-skutkowym, wymaganym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co dla celów podatku od towarów i usług skutkowało zakazem odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, ujawnienie przez organy okoliczności, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - uzasadniało zastosowanie skutków podatkowych przewidzianych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), z których to przepisów wynika, że w przypadku gdy wystawiono dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ Skarżący- sygnalizując naruszenie § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (..) nie wskazał, na czym miałoby polegać to naruszenie, Sąd nie czuje się uprawniony do domniemywania, co miał na myśli reprezentujący podatnika profesjonalny pełnomocnik. Wskazać można jedynie, że organy nie mogły naruszyć przepisu, który nie obowiązywał już w stanie faktycznym sprawy i którego nie powołały w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu - zarzut niekonstytucyjności powołanego w decyzjach organów przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieuzasadniony, skoro Trybunał Konstytucyjny nie podważył legalności tego przepisu. Zasada pewności prawa obligowała natomast organy podatkowe - jako organy wykonawcze (wg. trójpodziału władz) do stosowania przepisów pozostających w porządku prawnym RP. W rezultacie badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.