I SA/Kr 926/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr) Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2006r. spraw ze skarg "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2004r. Nr [...] z dnia 9 listopada 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000,2001,2002 I. uchyla decyzję Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r., II. w pozostałym zakresie skargi oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 345,08 zł. (trzysta czterdzieści pięć złotych 08/100 tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Spółka, Z. Inwestycje Sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] lipca 1999r. Jej jedynym udziałowcem były Zakłady Mięsne w K.S.A. (Z.S.A.). Skarżąca Spółka w rocznych zeznaniach CIT-8 wykazała: • za 2000r. stratę 647 771,67zł. • za 2001r. stratę 893 934,79zł. • za 2002 stratę 731 317,35zł. W Z. Inwestycje Sp. o.o przeprowadzono postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za lata 2000 i 2001. Za rok 2002 kontrolę przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego, a materiały zgromadzone w toku tejże kontroli zostały wykorzystane we wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Wszczęte postępowania zakończyły się odpowiednio dwiema decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r. nr określającymi wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 (347 342,00zł.) i 2001r. (240 012,00zł.), a także decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]sierpnia 2004r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. (162 109,00zł.). Powyższe decyzje organów I instancji zawierały ustalenia dotyczące: zaniżenia przychodów o kwotę: • 1 254 008,00zł. (2000r.), 1 365 438,63zł. (2001r.) i 980 337,55zł. (2002r.) z tytułu oszacowanych przychodów Spółki dotyczących umowy dzierżawy terenu zabudowanego, położonego przy ul. R., w K.. W toku kontroli i postępowania podatkowego organy I instancji ustaliły, że Skarżąca Spółka podpisała od dnia 1 stycznia 2000r. umowę dzierżawy ze swoim jedynym udziałowcem. Umowa dotyczyła zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych wraz z placami i drogami, gdzie strony ustaliły miesięczny czynsz 15 000zł. netto. Koszty bezpośrednie utrzymania wydzierżawianej nieruchomości znacznie przekroczyły przychody osiągane z dzierżawy. W odpowiedzi na zapytanie kontrolujących o przyczyny ustalenia wysokości należnego czynszu w wartościach poniżej kosztów utrzymania nieruchomości, Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2003r. informowała, że wynika to z chęci równomiernego rozłożenia możliwych kosztów i przychodów z uwzględnieniem ciężarów prowadzonej restrukturyzacji Z. S.A. Zdaniem organów prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe, umowa dzierżawy była elementem programu restrukturyzacji Z. S.A. (dzierżawcy) i rozłożenia kosztów w ten sposób, aby dostosować je do potrzeb restrukturyzowanej spółki - matki. Organy powołały się na stworzony przez grupę menadżerów program restrukturyzacyjny, gdzie wprost przedstawiono tezę o wniesieniu nieruchomości do nowoutworzonej w tym celu Z. Inwestycje Sp. o.o, a następnie wydzierżawieniu tychże nieruchomości spółce-matce Z. S.A. w zamian za czynsz ustalony w sposób dostosowany do potrzeb i interesów restrukturyzowanej spółki – matki. W związku z poczynionymi ustaleniami dotyczącymi wpływu powiązań kapitałowych na wysokość czynszu dzierżawnego, organy skarbowe (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) oszacowały wartość rynkową czynszu dzierżawnego w oparciu o minimalne stawki czynszu netto za 1m 2 wynikające z uchwały Zarządu Miasta Krakowa dla strefy B. Organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego) w postępowaniu za rok 2002 przyjął stawki czynszu netto za 1m 2 wynikające z uchwały Zarządu Miasta Krakowa dla strefy C. Swoje ustalenia organy skarbowe i podatkowe oparły na treści art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zmianami). • 300 000,00zł. (2000r.) z tytułu nieujętego w przychodach wartości wynagrodzenia jakie N.S.A. w Krakowie zobowiązało się zapłacić Skarżącej Spółce za przystąpienie do długu (umowa z 1 września 1999r.) i ustanowienie zabezpieczeń dla kredytu udzielonego przez Bank Przemysłowy Spółce N., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że udzielone zabezpieczenie wymagało zaangażowania 3 000 000zł. tj. całości wolnych środków jakie Skarżąca Spółka otrzymała zaliczkowo na poczet sprzedaży jej nieruchomości. Zgodnie z umową 300 000zł. stanowiło wynagrodzenie płatne w terminie 365dni od daty podpisania umowy. Swoje ustalenia organ skarbowy oparł na treści art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych • 190 636,57zł. (2000r.) i 14 546,99zł. (2001r.) z tytułu wartości kapitalizowanych odsetek od przeniesionej na rzecz Banku kwoty 1 000 000,00zł. i lokaty terminowej w kwocie 2 000 000,00zł., gdzie na podstawie umowy przystąpienia do długu bank naliczał odsetki od powyższych kwot, ale też uprawniony był do pobierania odsetek na poczet spłaty długu (kredytu udzielonego N.S.A.). Swoje ustalenia organy skarbowe i podatkowe oparły na treści art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych • 19 539,21zł. (2000r.), 329 738,86zł. (2001r.) i 329 944,42zł. (2002r.) z tytułu wartości nieodpłatnego świadczenia na skutek zawartej w dniu 20 czerwca 2000r. umowy poręczenia z Towarzystwem Inwestycyjnym S. Sp. z o.o., gdzie poręczyciel ( T.) poręczył za Skarżącą ZMK Inwestycje Sp. o.o do kwoty 3 000 000zł za zobowiązania z tytułu przystąpienia do ww umowy z N. S.A. Zgodnie z umową T.przekazywało w kolejnych latach Skarżącej 845 000zł. (2000r.), 1 958 000zł. (2001r.) na spłatę długu, przy czym środki te zostały zwrócone jedynie w części (754 791,52zł. w dniu [...] grudnia 2002r.) i nie zapłacono wynagrodzenia za ich udostępnienie Skarżącej Spółce. Swoje ustalenia organy skarbowe i podatkowe oparły na treści art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zawyżenia w latach 2000 i 2001 kosztów uzyskania przychodu każdorazowo o kwotę 41 397,24zł. z tytułu nieprawidłowo ustalanej kwoty amortyzacji – Z.Inwestycje Sp. o.o zaliczyła do kosztów kwotę 434 948,04zł., podczas gdy z ksiąg wynikało 393 550,80zł. Kwoty te nie były w ogóle kwestionowane przez Stronę Skarżącą od początku postępowań. W wniesionych odwołaniach pełnomocnik Skarżącej Z. Inwestycje Sp. o.o zarzucił bezpodstawne i nieprawidłowe metodologicznie oszacowanie przychodów z tytułu umowy dzierżawy terenów przy ul. Rzeźniczej 28, bezpodstawne przyjęcie, że nie otrzymane 300 000zł. z tytułu należności przysługującej od N.S.A. stanowiły wynagrodzenie z działalności gospodarczej Skarżącej Spółki, bezpodstawne zaliczenie do przychodów kapitalizowanych, ale nieotrzymanych odsetek bankowych, bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie poprzez wykonanie ciążących na niej obowiązków przez poręczyciela. Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych dotyczących decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku których organ II instancji zlecił organowi I instancji dodatkowe czynności dowodowe dotyczące ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego terenów przy ul. R., oraz uznał w całości za uzasadnione zarzuty dotyczące kwoty 190 636, 57zł. z tytułu wartości kapitalizowanych odsetek za 2000r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił obie ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (decyzje z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...]) i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 211 967zł. (2000r.) oraz 213 812zł.(2001r.). Natomiast zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została decyzją z dnia [...]listopada 2004r. nr [...] utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że większość zarzutów odwołania nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił jedynie szacunkowe wyliczenia czynszu dzierżawnego w oparciu o uchwałę Zarządu Miasta Krakowa przyjmując za podstawę czynsze minimalne przewidziane dla strefy C (Dyrektor UKS oparł się na stawkach przewidzianych dla strefy B), a to z uwagi na położenie budynków przy ul. R.tj. w strefie C, a nie B Krakowa. Dodatkowo przyjmując, zgodnie z zarzutami odwołań, że kapitalizacja nastąpiła w roku 2001, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy uznał, że odsetki w łącznej skapitalizowanej kwocie należy zaliczyć do przychodów roku 2001r. W złożonych skargach pismami z dnia[...] czerwca 2003r. (2000r. i 2001r.) oraz 1 grudnia 2004r. (2002r.) pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł dotychczasowe zarzuty, a to naruszenie postanowień art. 7 ust. 2, art. 11 ust 2 i ust. 4 pkt 2 a także art. 12 ust. 1 ust. 3 i ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833); art. 122, art. 124, art. 187., art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych kwestii będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły jaki wpływ miały powiązania pomiędzy stronami umowy dzierżawy na czynsz dzierżawny, porównując wartość czynszu nie odniosły się do całokształtu okoliczności towarzyszących sprawie, w szczególności nie uwzględniły, że lokale były w złym stanie technicznym, miały przede wszystkim charakter produkcyjny (a zastosowano jak punkt odniesienia do szacowania uchwałę dotyczącą małych powierzchni handlowych i biurowych). Dodatkowo w skardze zarzucono, że skoro umówione wynagrodzenie w wysokości 300 000zł. za przystąpienie do długu nie zostało otrzymane, to brak jest podstaw do zaliczenia powyższej kwoty do przychodów Skarżącej Spółki. Przystąpienie do długu nie było związane z działalnością gospodarcza ZMK Inwestycje Sp. o.o, gdyż jak same organy podatkowe uznały, "w badanym okresie Spółka osiągała wyłącznie przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości przy ul. R.". Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczacych umowy poręczenia, Skarżąca Spółka zarzuciła, że spełnienie obowiązku poręczenia przez T.. wynika z cywilnoprawnego obowiązku poręczyciela i świadczenia tego nie należy traktować jako przychodu dłużnika, za którego świadczenie jest spełniane. Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie kapitalizowanych odsetek zaliczonych do przychodu roku 2001r. pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił przede wszystkim naruszenie zakazu reformationis in peius w decyzji dotyczącej roku 2001, poprzez podwyższenie wartości przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek o wartość odsetek za 2000r., co stanowiło w tej części zmianę decyzji na niekorzyść Strony Skarżącej i naruszenie art. 234 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, przy czym nie ma znaczenia w sprawie, że ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001r. ( w związku z innymi ustaleniami) została określona w niższej (213 812zł.) wysokości, niż w zaskarżonej decyzji organu I instancji (240 012zł.). Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej Spółki podnosił dotychczasowe zarzuty, a to, że kapitalizowane oprocentowanie nigdy nie zostało Skarżącej Z.Inwestycje Sp. o.o wypłacone, zostało bowiem przeznaczone na spłatę kredytu, który Spółka zabezpieczała. W konsekwencji wniesionych skarg pełnomocnik Skarżącej Z. Inwestycje Sp. o.o wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organów I instancji i zwrot poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podnosząc dotychczasową argumentację, przyznając jedynie, iż zgodnie z zarzutami skargi dotyczącymi roku 2001 pomyłkowo zastosowano 30% stawkę podatku zamiast prawidłowej 28%. Na rozprawie w dniu [...] maja 2006r. reprezentujący Skarżącą Spółkę syndyk przystąpił do sprawy i poparł wniesione skargi, a nadto dodawał odnosząc się przede wszystkim do jego doświadczenia jako syndyka dużych zakładów, że rzadko kiedy udaje się mu wynająć tak duże tereny za stawkę, która zapewniałaby zwrot kosztów z wynajmowanych nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie z wyjątkiem zarzutu, co do nieprawidłowej stawki podatku zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w ww. decyzji dotyczącej 2001 roku. Rozpatrując zarzuty skargi w części dotyczącej szacowania przychodów z tytułu umowy dzierżawy budynków i terenów położonych w K. przy ul. Rzeźniczej 28 to należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że istniejące pomiędzy Z.Inwestycje Sp. z o.o. a Z. S.A. powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu, a czynsz ten odbiegał od wartości rynkowych. Słusznie organy podatkowe dowodząc wpływu powiązań kapitałowych, powołały się na "Program Restrukturyzacji Zakładów Mięsnych w Krakowie S.A." stworzony przez grupę menedżerską N. S.A. w sierpniu 1999r., gdzie autorzy opracowania wskazywali, że Z. S.A. osiąga straty wynikające z przerostów zatrudnienia, braku osiągania zadowalającej sprzedaży i ponoszenia kosztów eksploatowania nadmiernego, niepotrzebnego spółce majątku trwałego w postaci nieruchomości, obiektów i ciągów technologicznych. Sposobem naprawy takiego stanu rzeczy miało być wyodrębnienie m.in. spółki – córki, która przejęłaby całość nieruchomości, wykorzystywanych zarówno przez spółkę – matkę, jak i inne podmioty, a w perspektywie zbycie nieruchomości na rzecz inwestora komercyjnego. Analizując powyższy "Program Restrukturyzacji..." w oparciu o art. 11 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od osób prawnych organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż wystąpił zbieg wzajemnie powiązanych ze sobą trzech przesłanek tj. powiązań kapitałowych i wpływ takich powiązań na czynsz, który odbiegał od wartości rynkowych. Skoro pośrednio z "Programu Restrukturyzacji..." wynikało, że celem działań naprawczych dotyczących spółki – matki Z. S.A. była optymalizacja kosztów poprzez przeniesienie majątku trwałego (a więc kosztów utrzymania tego majątku) do specjalnie w tym celu utworzonej spółki – córki, co w konsekwencji spowodowało, że wydzierżawiany majątek z tytułu czynszu dzierżawnego przynosił tejże spółce- córce przychody poniżej kosztów utrzymania (a więc przynosił stratę) to logicznym i uzasadnionym jest wniosek o wpływie powiązań kapitałowych na umowne uregulowania dotyczące wartości czynszu. Jak słusznie zauważały organy podatkowe, Skarżąca Spółka w piśmie z dnia [...]czerwca 2003r. sama wyjaśniała, że ustalony czynsz miał na celu w miarę równomierne rozłożenie kosztów i przychodów z uwzględnieniem kosztów restrukturyzacji ponoszonych i pokrywanych przez Z.S.A. Skarżąca Spółka, zgodnie z założeniami "Programu Restrukturyzacji..." nie powstała w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmowaniu i wydzierżawianiu posiadanych nieruchomości. Celem jej założenia było wyłącznie wydzielenie majątku, który miał być odsprzedany na cele komercyjne. Wydzierżawianie więc spółce - matce budynków i terenów na ustalonych warunkach ograniczało skutki utraty majątku (przekazanego aportem spółce- córce) i ustalało wysokość świadczeń na poziomie odpowiadającym interesom jedynie spółki- matki. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy na wstępie zaznaczyć, że polskie prawo podatkowe poprzez konstrukcję art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ogranicza swobodę kształtowania umownych stosunków pomiędzy powiązanymi podmiotami. Wszelkie, więc programy restrukturyzacyjne i naprawcze dokonywane w obrębie grup podmiotów powiązanych, nawet jeśli miałyby w konsekwencji przynieść poprawę wyniku finansowego liczonego łącznie dla całej grupy, nie mogą opierać się na transakcjach ustalonych na warunkach odbiegających od warunków, jaki ustalone byłyby przez odrębne, nie powiązane ze sobą podmioty. Polski ustawodawca wychodząc z założenia, że skoro każdy z odrębnych podmiotów (wyodrębnionych jako samodzielny podmiot praw i obowiązków) zaciąga wyłącznie na swój rachunek zobowiązania i nie odpowiada za zobowiązania innych powiązanych ze sobą podmiotów, to nie może, wykorzystując powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami, tak kształtować wzajemnych relacji, aby ograniczać swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Przepis art.11 służy ochronie interesów wierzyciela – Skarbu Państwa i zakłada, że zobowiązania podatkowe mogą być kształtowane jedynie poprzez działania rynkowe poszczególnych, odrębnych przedsiębiorców. Zasadą zaś działania rynkowego każdego odrębnego i niezależnego przedsiębiorcy jest maksymalizacja swojego zysku, a nie działanie wyłącznie na rzecz i dobro innego przedsiębiorcy. Można przyjąć, że maksymalizacja zysku nie wyklucza sama w sobie ustalenia wartości świadczeń poniżej ceny rynkowej, ale ma to miejsce w wyjątkowych przypadkach np w momencie rozpoczynania działalności i jednoczesnego prowadzenia działalności promocyjnej w celu zdobycia rynku lub np. ograniczania kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego. Takie jednak okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Wdrażany w Z. S.A. program restrukturyzacji polegał wyłącznie na wydzieleniu majątku trwałego, z jak najmniejszym kosztem dla spółki - matki, i odsprzedaniu wydzielonych nieruchomości (atrakcyjnych ze względu na położenie) przyszłemu inwestorowi dla celów komercyjnych. Takie przesłanki utworzenia spółki przesądziły o uznaniu, że ustalony między stronami czynsz dzierżawny w sposób nieuzasadniony odbiegał od wartości, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Należy, bowiem zaznaczyć, że z punktu widzenia zarządzających grupami finansowymi lub holdingami spółek może powstawać sprzeczność pomiędzy zakładanymi celami. Optymalizacja wyniku finansowego całej grupy właścicielskiej może, bowiem z punktu widzenia właściciela, być osiągana poprzez ograniczanie wartości sprzedaży i zysków (a więc automatycznie zobowiązań podatkowych) jednej ze spółek na rzecz innej, powiązanej spółki. Takie jednak działania, w związku z istnieniem powiązań lub związków w grupie spółek, polegające na wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazywaniu dochodów albo wykazywaniu dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dają uprawnienia organom podatkowym do określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. . Wbrew temu co twierdził w skardze pełnomocnik Strony Skarżącej organy podatkowe porównując wartości rynkowe czynszów dzierżawnych, a konsekwencji przystępując do ich oszacowania, zgromadziły reprezentatywny materiał dowodowy. W szczególności porównano dane uzyskane z Krakowskiego Instytutu Nieruchomości (zbierane na podstawie anonimowych ankiet zarządców i pośredników nieruchomości) i dane dotyczące wylicytowanych stawek czynszowych. Charakter i źródło pozyskania takich danych w sposób dostateczny dawało pogląd na rzeczywiste, rynkowe stawki czynszów w Krakowie. Skoro uzyskane dane pochodziły z anonimowych ankiet i dotyczyły rzeczywistych stawek czynszowych (dane KIN) oraz minimalnych stawek czynszowych lokali gminnych przeznaczonych do wynajęcia to niezasadnym jest, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzut, że stawki te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że dane te stanowią podstawę do stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy czym należy zauważyć, że przy szacowaniu czynszu uwzględniono nie tylko położenie całego zespołu wydzierżawianych gruntów i budynków, ale też charakter poszczególnych pomieszczeń. Organy podatkowe zróżnicowały, bowiem stosowane stawki w zależności od typów poszczególnych pomieszczeń. Powyższe wynika wyraźnie z załączników do każdej z zaskarżonych decyzji, gdzie wyodrębniono poszczególne typy budynków stosując zróżnicowane stawki w zależności od charakteru pomieszczeń. Odnosząc się natomiast do drugiej w kolejności spornej kwestii ustalenia za rok 2000 zwiększenia przychodu w wysokości 300 000zł. z tytułu należnego wynagrodzenia jakie N.S.A. w K. zobowiązało się zapłacić Skarżącej Spółce za przystąpienie do długu na podstawie umowy z 1 września 1999r. i ustanowienie zabezpieczeń dla kredytu udzielonego przez Bank Przemysłowy Spółce N.to zarzut, że wynagrodzenie to nie stanowi przychodu w momencie powstania należności tylko dlatego, że ze względu na swój charakter nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie znajduje uzasadnienia. Osoba prawna, spółka prawa handlowego, zawierając umowy i ustalając wynagrodzenie za swoje świadczenia – prowadzi działalność gospodarczą, a ustalone umownie wynagrodzenia są należnościami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy dana umowa należy do podstawowego zakresu działania spółki czy też jest jednorazową czynnością. Przystąpienie do długu i udzielenie zabezpieczeń dłużnikowi w jego umowie zawieranej z wierzycielem, kredytodawcą stanowi odpowiednik rynkowych produktów oferowanych przez banki i instytucje ubezpieczeniowe w postaci gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych (produkty z zakresu tzw. ubezpieczeń finansowych). Banki, towarzystwa ubezpieczeniowe pobierają za swoje usługi wynagrodzenia (prowizje) analogicznie jak to ustaliła w umowie Skarżąca – Spółka. Fakt, że wykorzystała w umowie cywilnoprawną konstrukcję, a nie standardowy produkt oferowany na rynku, nie ma w ogóle znaczenia. Wszelkie, bowiem umowy zawierane przez podmioty gospodarcze opierają się w swej podstawowej treści, na cywilnych zasadach zawierania umów, regulując prawa i obowiązki stron umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Skoro należność w wysokości 300 000zł. z tytułu umowy przystąpienia do długu powstała w 2000r. (co w sprawie było niesporne), prawidłowym było działanie organów podatkowych polegające na zaliczeniu powyższej kwoty do przychodów tego roku. Okoliczność czy ustalone w umowie wynagrodzenie związane z było działalnością podstawową, czy uboczną, zgłoszoną do rejestru, czy też nie – nie ma w sprawie znaczenia. Fakt niezgłoszenia danego rodzaju działalności do właściwego organu ewidencyjnego bądź niedopełnienie wymogu rejestracji podatnika w odpowiednich rejestrach nie oznacza bowiem, że dochód z działalności podatnika jest zwolniony od podatku. Istotna jest bowiem faktyczna działalność, z której jest uzyskiwany dochód (por. wyrok z 6 września 2002r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1912/99, publ. RPP 2003/11/57). Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej dotyczącej podwyższenia przychodów Skarżącej Spółki o kwotę z tytułu wartości kapitalizowanych odsetek od przeniesionej na rzecz Banku kwoty 1 000 000,00zł. i lokaty terminowej w kwocie 2 000 000,00zł. to przede wszystkim, niezasadnym jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zakazu reformationis in peius przy ustaleniach dokonanych w postępowaniu odwoławczym, a polegających na zwiększeniu wartości przychodu z tytułu otrzymanych i kapitalizowanych odsetek w roku 2001, a odstąpieniu od takich ustaleń za rok 2000. Należy podkreślić, że łączna wartość określonego zobowiązania podatkowego za 2001r. przez organ podatkowy w II instancji była niższa niż wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie narusza zakazu reformationis in peius decyzja organu II instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w niższej kwocie niż decyzja pierwszoinstancyjna, nawet, jeśli poszczególne elementy podstawy opodatkowania (przychody lub koszty) zostały określone w wielkościach mniej korzystnych, niż to uczynił organ I instancji. Decyzja w sprawie zobowiązań podatkowych określa lub ustala wysokość tych zobowiązań i tylko to orzeczenie nie może zostać zmienione na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa). Słusznie argumentował w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w powołanym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są, bowiem wyrażone kwotowo, co oznacza, że podatnik ma obowiązek zapłacić określone (ustalone) w decyzji zobowiązanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 28 czerwca 2000r., sygn. I SA/Lu 455/99, publ. LEX nr 45394). Nie jest trafny również następny z zarzutów skargi dotyczących przychodów z tytułu kapitalizowanych odsetek, powołujący się na fakt, że odsetki z momentem naliczenia zostały przeznaczone na spłatę kredytu, nie będąc przekazane w sposób faktyczny na konto Skarżącej Spółki. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jeżeli Bank naliczył i skapitalizował Skarżącej Spółce odsetki i przeznaczył je na spłatę zobowiązań Spółki (z tytułu przystąpienia do długu) to tym samym należy traktować kapitalizowanie odsetek jak ich "otrzymanie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "Otrzymanie" odsetek to także jednoczesne zwiększenie wartości należności z tytułu odsetek bankowych i przeznaczenie ich przez naliczający odsetki bank, na spłatę zobowiązań podmiotu, któremu naliczono odsetki. Jednoczesne zwiększenie aktywów o wartość odsetek i zmniejszenie pasywów o wartość spłacanych tymi odsetkami zobowiązań, należy traktować jako otrzymanie środków finansowych, niezależnie od faktu braku ich fizycznego przekazania. Odnosząc się do ostatniej, czwartej kwestii nieodpłatnego przychodu z tytułu otrzymanych środków od poręczyciela to należy podkreślić rolę stanu faktycznego w rozstrzygnięciu rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że umowa poręczenia służyła przekazaniu znacznych środków finansowych (2 803 000zł.) na rzecz Skarżącej Spółki, a nie jej wierzyciela i to bez domagania się zwrotu przez okres ponad 2 lat. Podkreślić należy, jak poprzednio w sprawie dotyczącej wynagrodzenia za przystąpienie do długu, że przedsiębiorcy działają w celu osiągnięcia zysku. Każde ich działanie związane jest z chęcią uzyskania w sposób pośredni lub bezpośredni zysku ekonomicznego. Świadczenia dokonywane na rzecz innych podmiotów u przedsiębiorców nakierowane są na uzyskanie wynagrodzenia. Rezygnacja z takiego wynagrodzenia, nieuzasadniona innymi okolicznościami, stanowi przysporzenie w wymiarze ekonomicznym, a więc i podatkowym w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Skoro Skarżąca Spółka przystąpiła do długu ze Spółką N. S.A. (za wynagrodzeniem) i praktycznie nie posiadała wolnych środków na realizację tejże umowy, to przekazanie jej kwoty ponad 2 800 000zł. bez domagania się zwrotu – słusznie należy ocenić jako faktycznie uzyskaną korzyść ekonomiczną w postaci otrzymania środków finansowych na realizację umowy związanej z jej działalnością gospodarczą. Taka korzyść ekonomiczna stanowi, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci hipotetycznych odsetek jakie Skarżąca Spółka zobowiązana byłaby zapłacić za zaciągnięcie kredytu w podobnej wysokości. W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie znalazły uzasadnienia również zarzuty skarg dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Organy skarbowe i podatkowe na każdym etapie sprawy wnikliwie badały stan faktyczny, wyjaśniając szczegółowo przesłanki swojego działania i zapewniły stronie czynne uczestnictwo w postępowaniu. Jedynie błąd w postaci zastosowania błędnej stawki 30 % zamiast 28% przy określaniu wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, co stanowi oczywiste naruszenie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodował uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr -[...] z dnia [...] kwietnia 2004r. na zasadzie art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). W pozostałym zakresie, orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszeń prawa w zaskarżonych decyzjach, oddalił więc skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...]kwietnia 2004r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, biorąc pod uwagę, że uchylenie decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. nastąpiło wyłącznie z uwagi na zastosowanie błędnej stawki podatkowej, a kwota różnicy podatku stanowi znikoma wartość w porównaniu do łącznej wartości przedmiotu sporu.