I SA/Gd 160/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie : Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. oraz za kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 21.241,90 ( słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dwieście czterdzieści jeden 90/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 160/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania S.B., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec – grudzień 1998 r. oraz za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez S.B. pod nazwą [...] "A" działalności gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał wynik kontroli, w którym dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" ZPChr Z.Z. z [...] dokumentujących nabycie przez S.B. złomu złota oraz wyrobów ze złota. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł swoje ustalenia w tym zakresie m. in. na materiałach zgromadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w "B" ZPChr Z.Z. Odnośnie transakcji mających miejsce w 1998 roku organ kontroli skarbowej z [...] ustalił, że wszystkie przedstawione przez Z.Z. dokumenty wskazujące źródło pochodzenia metali szlachetnych będących przedmiotem obrotu, nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych dokonywanych pomiędzy dostawcą a kupującą firmą "B". Do kontroli nie zostały przedstawione inne dowody potwierdzające legalne nabycie towarów stanowiących przedmiot sprzedaży przez "B" na rzecz odbiorców, w tym [...] "A". Tym nie mniej faktury dokumentowały obrót towarem handlowym i w konsekwencji ich wystawienie przez "B" zrodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec naruszenia przez S.B. przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zawyżono podatek naliczony do odliczenia o 163.766,35 zł. Natomiast odnośnie transakcji mających miejsce w 1999 roku Inspektor z UKS w [...] ustaliła, że towar posiadany przez "B" Z.Z., stanowiący przedmiot obrotu m.in. z [...] "A" S.B., nie pochodził od dostawców, którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że znajdujące się w dokumentacji rachunkowej "B" faktury VAT, dokumentujące zakup towarów handlowych, nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, do których to czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Udowodniono tym samym, że pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał nabywcy towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, nie mógł więc przenieść prawa własności na kolejnych nabywców. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec naruszenia przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zawyżono podatek naliczony do odliczenia o 174.328,08 zł. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o przepisy art. 231 § 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", wydał decyzję uzupełniającą, w uzasadnieniu której wskazał, że uzupełnia decyzję z dnia [...] o pouczenie o prawie do odwołania, zamieszczając stosowne pouczenie. Od powyższej decyzji S.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego polegające na obrazie przepisów art. 10 oraz art. 19 ustawy o VAT. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w polskim systemie podatkowym występuje dualizm kontroli podatkowej. Obok organów podatkowych kontrolę podatkową prowadzą także inspektorzy kontroli skarbowej w trybie postępowania skarbowego. Oznacza to, że te same podmioty mogą być kontrolowane w tym samym zakresie i przedmiocie kontroli przez dwa różne organy kontroli (podatkowy i skarbowy) różnymi, niezależnymi od siebie procedurami postępowania kontrolnego. Izba skarbowa podniosła, że jedną z form kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej, które może zakończyć się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Wydanie decyzji następuje wówczas, gdy ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne dotyczą podatków lub innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, a ponadto w toku kontroli stwierdzono naruszenie norm prawa materialnego, a stwierdzone nieprawidłowości nie były przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, postępowanie kontrolne kończy się wydaniem wyniku kontroli. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w akcie noszącym nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...] inspektor kontroli skarbowej zawarła ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 1998 i 1999 stwierdzając, iż wobec naruszenia postanowień § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 163.766,35 zł oraz przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach odmiennych aniżeli zadeklarowane przez podatnika, a także stwierdziła, iż wobec naruszenia postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 174.328,08 zł oraz przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach odmiennych aniżeli zadeklarowane przez podatnika. Izba Skarbowa podkreśliła, że ustalenia zawarte w akcie noszącym nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...] dotyczą podatków, a zatem akt ten należy traktować jako decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść (zawartość) aktu przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Skoro tak, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby w razie nadania stanowisku wyrażonemu w sprawie nieodpowiedniej formy uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi wypływającymi z tego faktu konsekwencjami. W związku z tym wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, który został wydany zamiast decyzji, może się stać w swej istocie decyzją. W ocenie organu odwoławczego treść aktu noszącego nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...] uzyskała przymiot decyzji administracyjnej, a zatem akt ten wywołuje skutki tożsame z decyzją. Izba skarbowa dodała przy tym, że jeżeli nawet doszło do uchybień prawnych, to nie miało to wpływu na merytoryczną treść zaskarżonego aktu. Zdaniem organu odwoławczego wynik kontroli – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego podmiotu). Adresat takiego wyniku może bronić swego interesu w innym postępowaniu, w którym mogą zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Izba Skarbowa podniosła również, że elementy podatkowego stanu faktycznego będące przedmiotem badania przedstawione w akcie noszącym nazwę "Wynik Kontroli nr [...]" z dnia [...] zostały ustalone i ocenione w wydanych w dniu [...] decyzjach nr [...] określających za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, które podlegają kontroli instancyjnej poprzez wniesienie przez stronę od nich odwołań do izby skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż strona we wniesionym odwołaniu nie kwestionuje stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również nie wskazała okoliczności zmieniających stan faktyczny stwierdzony w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania – art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zawarciu rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie nie spełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci błędnej nazwy, braku właściwej podstawy prawnej, uzasadnienia prawnego oraz braku pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia; - naruszenie przepisów postępowania – art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi S.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2003 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r., podczas gdy rozstrzygnięcie tej sprawy miałoby wpływ na ustalenie zasadności skorygowania przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi S.B. zarzucił organowi odwoławczemu, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stawianych przez podatnika zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do stwierdzenia, iż "strona we wniesionym odwołaniu nie kwestionuje stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". Skarżący zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji uzupełniających z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że o treści aktu nie decyduje jego nazwa lecz treść. Jednakże zdaniem skarżącego z treści tego aktu trudno doczytać się, które z ustaleń należy uznać za rozstrzygnięcia, a które stanowią uzasadnienie, w związku z czym skarżący nie wiedział, do których kwestii ma się odnieść, zwłaszcza że większość z nich została podważona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Skarżący podkreślił, że pomijając odmienne pouczenie co do prawa odwołania akt o nazwie "Wynik kontroli" nie zawierał również innych niezbędnych elementów pozwalających na uznanie go za decyzję podatkową, wręcz przeciwnie, podana podstawa prawna wskazuje jednoznacznie, że był to wynik kontroli, o którym stanowi art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. S.B. zaakcentował, że sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał, iż akt noszący nazwę "Wynik kontroli nr [...]" z dnia [...] nie zawierał właściwej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego, a ponadto w końcowej jego części zawierał błędne pouczenie, co w ocenie skarżącego stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła również, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zawarte z ZPChr "B" stanowiło zagadnienie prejudycjalne i wobec braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie uzasadniało zawieszenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2003 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r. obligowało organ odwoławczy do zawieszenia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez zawarcie rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie nie spełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym na dzień zakończenia kontroli skarbowej u skarżącego, po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor wydaje: 1) decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) – gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2) wynik kontroli – gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów treścią wyniku kontroli mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W wypadku ustaleń tego ostatniego rodzaju inspektor jest obowiązany wydać decyzję podlegającą kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wynik kontroli bezsprzecznie dotyczy podatków, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych, albowiem zawiera on rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne winno zatem zakończyć się wydaniem decyzji zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej. Zważyć jednakże należy, na co również zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego długotrwale i jednolicie respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść (zawartość aktu) przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. W wyroku z dnia 20 lipca 1981 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (SA 1163/81, OSP 1982/9/169). Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę (zob. zwłaszcza: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1998, str. 16, oraz Z. Kmieciak: Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich. Warszawa 1997 str. 95–97), należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wynik kontroli niewątpliwie zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 1–6 i pkt 8 Ordynacji podatkowej, czyli elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Z przepisu art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, iż decyzja powinna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli przysługuje od niej odwołanie. Powinno ono wskazywać organ, do którego należy wnieść i skierować odwołanie, oraz termin, w którym należy dokonać tej czynności. Wada decyzji polegająca na braku takiego pouczenia może być usunięta w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez jej uzupełnienie lub sprostowanie. W przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorzystał z tej możliwości i w dniu [...] wydał decyzję uzupełniającą tenże akt o pouczenie dotyczące sposobu i terminu wniesienia odwołania. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności uznać należało, że wydany w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli jest w swej istocie pierwszoinstancyjną decyzją podatkową. W ocenie tutejszego Sądu bezzasadny był również drugi zarzut skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegający na nie zawieszeniu postępowania w sytuacji wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za okres wcześniejszy, tj. za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie tej sprawy miałoby wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, albowiem przesądziłoby o zasadności lub niezasadności dokonanych odliczeń. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu przed organem odwoławczym znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 235 tejże ustawy, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z treści powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania, jeżeli w sprawie wyłoni się potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy w pierwszej kolejności bada, czy w sprawie istnieje potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz czy od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest wydanie decyzji. Jeżeli obie te przesłanki zaistnieją, organ podatkowy zawiesza postępowanie. Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie tutejszego Sądu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie została spełniona pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek, albowiem zagadnienie wstępne nie "wyłoniło się" w toku postępowania przed organem odwoławczym. Jak wynika bowiem z akt sprawy I SA/Gd 445/03 w dniu 9 kwietnia 2003 r. skarżący S.B. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skargę na decyzję Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. Skarga została wniesiona bezpośrednio do Sądu na podstawie art. 35 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). O wniesieniu przez S.B. powyższej skargi organ administracji dowiedział się w dniu, w którym Sąd na podstawie art. 38 ust. 1 w/w ustawy przesłał mu odpis skargi zobowiązując jednocześnie do udzielenia odpowiedzi na skargę oraz do nadesłania akt sprawy. W związku z powyższym trudno stawiać organowi administracji zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, skoro o wniesieniu przez S.B. skargi do sądu administracyjnego na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. Izba Skarbowa powzięła wiadomość już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. po dniu [...]. Należy jednak zauważyć, że uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można uznać jako odpowiadającego standardom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie musi m. in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Chodzi przy tym o przytoczenie i wyjaśnienie przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zasadniczej kwestii jaką było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.Z. (ZPChr "B"). Izba Skarbowa w tym zakresie ograniczyła się jedynie do zrelacjonowania stanowiska zawartego przez organ pierwszej instancji. Nie może ujść uwadze, że stanowisko to było niekonsekwentne. W analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez Z.Z. w 1998 r. były fakturami o jakich stanowi art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego z mocy § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez Z.Z. w 1999 roku organ kontroli skarbowej przyjął, że dokumentują one obrót towarem, którego pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał Z.Z., ten zatem nie mógł przenieść własności towarów na następnych nabywców. Do takiej rozbieżności organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób ani w zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę. Sytuacja skomplikowała się dodatkowo na skutek wyroków WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1011/02 dotyczącym podatku od towarów i usług Z.Z. za 1998 r. i NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 204/05 oddalającym skargę kasacyjną Z.Z. Stanowisko zaprezentowane przez sądy administracyjne w zakresie faktur wystawionych na rzecz S.B. nie przedstawia się jasno. Z jednej strony sądy przyjęły, że Z.Z. sprzedał towary własne i nie zakwestionowały zastosowania przez organy konstrukcji z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a z drugiej strony uznały, że Z.Z. nie nabył w prawnie skuteczny sposób własności tych towarów. Faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy niebędącej własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego (por. wyroki NSA z dnia 10 września 2003 r. III SA 3197/01 – M. Podatk. 2004/1/40 i z dnia 23 listopada 1999 r. SA/Rz 1066/98). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tu pojawia się problem podatku należnego odprowadzonego przez skarżącego. Skoro skarżący nie nabyłby własności towaru od Z.Z., to nie mógłby skutecznie przenieść własności tegoż towaru na kolejnych nabywców. Tym samym skoro poza VAT pozostawałaby czynność nabycia towaru przez skarżącego, to poza VAT pozostawałaby także czynność zbycia tego towaru w dalszym nielegalnym obrocie. W sprawie skargi na decyzję dotyczącą VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował pogląd, że pomimo nieskutecznego nabycia własności towaru przez skarżącego zastosowanie dla dalszego ich zbycia ma przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie jest nieuzasadnione wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (do czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stosuje się żadnych przepisów ustawy, także art. 33 ust. 1). W uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA/2002/4/136) skład 7 sędziów NSA wskazał, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Faktura nie dokumentując legalnego, zgodnego z prawem obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych w jej wystawcy ani odbiorcy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.