I SA/Wr 173/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Cisek, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr rej. wym. [...] Urząd Skarbowy w K. ustalił J.M. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] w związku z nabyciem spadku po matce S. M., zmarłej w dniu [...]. Z podstawy opodatkowania wyłączono [...] jako wartość wchodzącego w skład masy spadkowej budynku o powierzchni [...] m2, ponieważ podatnik złożył w dniu [...] oświadczenia, że spełnia warunki, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. nr 16, poz. 89 ze zm.), a w szczególności że będzie zamieszkiwać w nabytym budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. W związku ze sprzedażą nieruchomości spadkowej w dniu [...] Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...]. Uznano wprawdzie, że zbycie budynku przez J. M. uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, skoro po ukończeniu studiów nie mógł znaleźć w K. pracy, ale nie spełniony został drugi z warunków, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, jakim było nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Podatnik zawarł co prawda w dniu [...] ze Spółdzielnią Mieszkaniową A we W. umowę o wybudowanie mieszkania nr [...] o powierzchni [...] m2 przy ul. J. nr [...] we W. i do końca grudnia 2001r. wpłacił tytułem zaliczki na wkład budowlany kwotę [...], a w marcu 2002r. jeszcze [...], ale nie było to równoznaczne z nabyciem lokalu mieszkalnego w okresie 6 miesięcy od dnia zbycia. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięciem błędnych wniosków na skutek ocenienia dowodów wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. J. M. do [...] zamieszkiwał w nabytym w drodze spadku budynku, sprzedał go w tym dniu w związku z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania i w ciągu sześciu miesięcy wpłacił kwotę [...] do Spółdzielni Mieszkaniowej A na poczet kosztów budowy lokalu mieszkalnego. Dokonał zatem nakładów mieszkaniowych pochodzących ze środków uzyskanych ze zbycia budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Wpłacenie w okresie przewidzianym w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn środków pieniężnych na szczegółowo opisane w umowie ze Spółdzielnią Mieszkaniową mieszkanie będące w budowie, do którego mają zastosowanie przepisy prawa spółdzielczego, jest spełnieniem przesłanki, o której mowa w tym przepisie. Powołano orzeczenia sądowoadministracyjne dotyczące ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w których sąd uznał, że istotne jest, by środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowane zostały w okresie dwóch lat na nabycie domu jednorodzinnego lub lokalu spółdzielczego, ale nie jest wymagane uzyskanie w tym okresie władania tym domem lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku. Wskazano, że skoro podatnik zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę, która konkretyzowała warunki nabycia oznaczonego w niej lokalu i której wykonanie doprowadzi do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, to jest to podobne do wymaganej w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłanki uzyskania pozwolenia na budowę budynku, która jest uznana za wystarczającą do odstąpienia od stwierdzenia wygaśnięcia wcześniejszej decyzji wymiarowej, uwzględniającej ulgę podatkową z art. 16 ust. 1 ustawy. Wyrażano też pogląd, że przepis ten należy interpretować przy użyciu wykładni celowościowej, a jego celem jest zagwarantowanie obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych i na poparcie tego powołano dwa wyroki NSA (z 26 sierpnia 1998r. sygn. I SA/Wr 1980/96 i z dnia 26 stycznia 2001r. sygn. I SA/Lu 1257/99). Izba Skarbowa we W. argumentów tych nie uwzględniła i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy stwierdzając, że za wypełnienie warunku nabycia innego budynku lub lokalu w ciągu sześciu miesięcy nie można uznać dokonania w tym okresie wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej A. Z zawartej z nią w dniu [...] umowy wynika, że ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu nastąpi w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu i wydaniu pozwolenia na użytkowania, zatem dopiero z chwilą zawarcia odrębnej umowy w formie aktu notarialnego będzie miał miejsce fakt nabycia. Dokonywane przez stronę wpłaty stanowiły jedynie zaliczkę na wkład budowlany i mogły być ewentualną podstawą do formułowania roszczenia o ustanowienie odrębnej własności. Powołane wyroki dotyczące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, opartej na innych przesłankach, nie mają związku z okolicznościami sprawy, zaś wyroki dotyczące art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczyły innych stanów faktycznych, mianowicie terminu zamieszkania w nabytym lokalu i kwestii źródeł pochodzenia kapitału wydatkowanego na nabycie lokalu. Podniesiono, że przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie można interpretować rozszerzająco, jak domaga się tego strona. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. M. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn przez błędną jego wykładnię, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej z powodów wskazanych w odwołaniu oraz art. 1, 2, 18 i 19 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Z § 5 pkt 2 umowy zawartej przez podatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że z chwilą jej zawarcia powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu zwane ekspektatywą odrębnej własności lokalu, która jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Skarżący wraz z dokonaniem wpłaty wkładu budowlanego uzyskał ekspektatywę odrębnej własności lokalu, która stanowi swego rodzaju prawo własności. Umowa zbycia tej ekspektatywy powinna być zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zawarta w formie aktu notarialnego, zatem takiej samej, jaka jest wymagana przy zbyciu nieruchomości. Rozwiązania zawarte w ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadzają nową formę nabycia spółdzielczego prawa do lokalu, uznać zatem należało, że skarżący uzyskując ekspektatywę odrębnej własności lokalu spełnił warunki, o których mowa w art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i stwierdzając, że katalog form nabycia o których mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ma charakter zamknięty. Ekspektatywa odrębnej własności lokalu, o której mowa w art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie może być uważana za swego rodzaju prawo własności, jak twierdzi strona skarżąca, gdyż jest dopiero podstawą do uzyskania prawa własności lokalu mieszkalnego po zakończeniu jego budowy. W związku z wniesieniem skargi przed dniem [...] i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. nr 16, poz. 89 ze zm.) w przypadku nabycia w szczególności budynku mieszkalnego w drodze spadku przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej [...]2 powierzchni użytkowej budynku. Według art. 16 ust. 2 ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone w punktach od 1 do 5. Punkt 5 mówi, że osoby te będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w lokalu lub budynku (lit. a) lub od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynki - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego (lit. b). Po myśli art. 16 ust. 7 nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji w szczególności zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia (analogiczny przepis art. 16 ust. 8 ustawy, powołany w skardze, dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie mieszkał w chwili złożenia zeznania podatkowego w nabytym w drodze spadku budynku lub lokalu). Zarówno art. 16 ust. 7 jak i ust. 8 mówią o odstąpieniu od orzekania o wygaśnięciu decyzji wymierzającej podatek od spadków i darowizn, w której zastosowano ulgę podatkową z art. 16 ust. 1 - pomijając niesporną w badanej sprawie kwestię konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania - gdy w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia nastąpiło: - nabycie innego budynku, - uzyskanie pozwolenia na budowę innego budynku, - nabycie innego lokalu. Skarżący J. M. w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia w dniu [...]budynku uzyskanego w drodze spadku ani nie nabył innego budynku, ani nie uzyskał pozwolenia na jego budowę, ani też nie nabył innego lokalu, a uzyskał jedynie z chwilą zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową A umowy o budowę lokalu tak zwaną ekspektatywę odrębnej własności lokalu nr [...] we W. przy ul. J. [...], którego planowany termin oddania określono na listopad 2002r., wpłacił też do kwietnia 2002r. na wkład budowlany kwotę [...]. Ekspektatywa odrębnej własności lokalu zgodnie z definicją zawartą w art. 19 ust.1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001r. nr 4, poz. 27 ze zm.) jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu, powstałym z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, to jest umowy o budowę lokalu, zawieranej przez spółdzielnię z jej członkiem ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Roszczenie to (ekspektatywa) jest zbywalne wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, ale nie można twierdzić, jak to uczyniono w skardze, że stanowi swego rodzaju prawo własności lokalu, skoro z założenia doprowadzić ma dopiero do ustanowienia takiej własności. Nie jest też przekonujący argument, że uzyskanie z chwilą zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o budowę lokalu ekspektatywy odrębnej własności lokalu, czyli roszczenia o jej ustanowienie, powinno być w drodze wykładni celowościowej uznane za równoznaczne z uzyskaniem pozwolenia na budowę innego budynku, o którym mowa w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Nie można bowiem w drodze wykładni rozszerzającej, stosując analogie, zwiększać zakresu ulg i zwolnień podatkowych, a taki charakter ma ulga, o której mowa w art. 16 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 5 lit. a) i ust. 7 tej ustawy. Dodać należy, że od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn nowelizowana była sześciokrotnie i ustawodawca nie znalazł powodu, by uzupełnić jej art. 16 ust. 7 i 8 stwierdzeniem, iż nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji wymiarowej, w której zastosowano ulgę z art. 16 ust. 1, zbycie budynku w sytuacji, gdy w ciągu 6 miesięcy nastąpiło uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu. Z tych powodów sąd uznał, iż zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania, w którym wystarczająco wyjaśniono i rozważono istotne okoliczności, nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.