I SA/Łd 118/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w roku 2003 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty za 2003 r. w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana J. W.. Decyzją z dnia [...] organ ten określił podatnikowi wysokość tej straty w kwocie 49.518,12 zł, tj. o 41.160,- zł mniej, niż podatnik zadeklarował w zeznaniu podatkowym. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po kontroli dokumentacji podatkowej w firmie A, gdzie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono podatnikowi, iż błędnie ustalił wysokość indywidualnej stawki amortyzacyjnej - w wysokości 40% dla samochodu ciężarowego DODGE GRAND CARAVAN. Jak ustalono przedmiotowy samochód po raz pierwszy został zarejestrowany (nabyty) w dniu 18 października 1999 r., natomiast Pan J. W. kupił go w dniu 27 października 1999 r., a następnie zarejestrował w Polsce w dniu 1 grudnia 1999 r.; do ewidencji środków trwałych wprowadził go w dniu 10 października 2002 r. Zdaniem organu podatkowego w tym przypadku nie został spełniony warunek określony w przepisie art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 40%, tzn. pojazdu nie można było uznać za używany. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.000,- zł. Ponadto zarzucono podatnikowi, że w remanencie końcowym, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wykazał wartości rozpoczętych, a niezakończonych w roku 2003 usług projektowych, na które poniósł wydatki. Wydatki te dotyczyły usług obcych udokumentowanych fakturami VAT - na łączną kwotę 25.160,- zł. W związku z takimi ustaleniami organ podatkowy uznał, iż podatnik naruszył przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co w rozliczeniu rocznym doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.160,- zł. W odwołaniu z dnia 15 lipca 2005 r. złożonego od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego – art. 22g, 22j i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 40 % dla samochodu DODGE GRAND CARAVAN było nieuprawnione, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy samochód mógł być amortyzowany wyłącznie metodą liniową przy zastosowaniu stawki 20%, wynikającej z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż oczywistym jest , że podatnik nabył samochód w dniu 27 października 1999 r., który przedtem był użytkowany przez okres zaledwie dziesięciu dni, a wprowadził go do ewidencji środków trwałych w dniu 10 października 2002 r., ustalając jego wartość początkową na kwotę 80.000,- zł, co nie było w tym postępowaniu kwestionowane. Jak wskazano, przepis art. 22j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia podatnikowi ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z zachowaniem określonych warunków. W przepisie tym ustawodawca zdefiniował jednoznacznie jakie środki trwałe uznaje się za używane. Bez znaczenia w sprawie jest to, że samochód ten podatnik używał dla celów prywatnych przez okres około 3 lat przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Istotne jest natomiast to, że podatnik nie udowodnił okoliczności wykorzystywania tego samochodu przez okres co najmniej 6 miesięcy przed jego nabyciem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazanie przez podatnika w remanencie końcowym za rok 2003 wydatków dotyczących usług rozpoczętych i niezakończonych w roku podatkowym spowodowało, że koszty uzyskania przychodu za rok 2003 nie zostały pomniejszone o tę wartość, co spowodowało ich zawyżenie. Wykonując prace projektowe podatnik korzystał z usług obcych, zamawiając w innych jednostkach, np. wykonanie map dla celów projektowych, prac geologicznych, projektów instalacji, czy zagospodarowania terenu, bez których konkretny realizowany projekt nie mógł powstać. Podatnik poniósł zatem konkretne i wymierne koszty. W tym stanie faktycznym projekty rozpoczęte w roku podatkowym i niezakończone do końca roku podatkowego (2003) winny zostać wykazane w remanencie końcowym na dzień 31.12.2003 r. i wycenione wg faktycznie poniesionych na ich realizacje kosztów. Elementy spisu z natury zostały wymienione w wydanym z delegacji ustawowej (art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślono także, że w § 3 tego rozporządzenia zdefiniowano pojęcie "produkcji niezakończonej". Definicje ustawowe, jak wskazał organ, nie zawężają obowiązku sporządzenia remanentu oraz wyceny jego składników wyłącznie dla podatników świadczących usługi materialne. Użyte w uregulowaniach prawnych sformułowanie "usług" nie może być interpretowane zawężająco, tj. do obowiązków sporządzania remanentu tylko przez podatników, którzy świadczą usługi materialne. Takie traktowanie wskazanego przepisu prowadziłoby do powstania niewspółmiernie wysokich kosztów w jednym roku oraz do niewspółmiernie wysokich obciążeń podatkowych w latach następnych. Wyrównaniu tych właśnie dysproporcji ma służyć obowiązek sporządzania remanentu w sposób określony we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 10 stycznia 2006 r. pełnomocnik Pana J. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22g, art. 22j i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż z analizy przepisu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zastosowania przyspieszonej amortyzacji dla urządzeń częściowo zużytych, wyeksploatowanych, o niższej wartości technicznej niż takie samo urządzenie fabrycznie nowe. Za "miarę" zużycia ustawodawca przyjął okres wykorzystywania urządzenia przed jego nabyciem – jako granicę dla indywidualnej stawki amortyzacji ustalając 6 miesięcy. W ocenie pełnomocnika skarżącego, w przypadku samochodu DODGE warunki ustawowe dla zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji zostały spełnione. Jego nabycie do firmy nastąpiło w dniu 10.10.2002 r. w drodze podjęcia decyzji o wyodrębnieniu z majątku prywatnego i wprowadzeniu do majątku firmowego przedsiębiorcy jako środka trwałego. Przed podjęciem tej decyzji samochód ten nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, a był eksploatowany przez okres około 2 lat do celów prywatnych. Moment zaliczenia do środków trwałych jest momentem bardzo ważnym, ponieważ zmienia status "podatkowy" samochodu, powodując m.in., że od tej chwili jego sprzedaż nawet po wycofaniu z działalności gospodarczej będzie stanowić przychód z tej działalności. Ustawodawca nie wymienia bezpośrednio decyzji przedsiębiorcy o przekazaniu czegoś z majątku prywatnego do środka trwałego, jako formy nabycia środka trwałego, ale traktuje pojęcie "nabycia" bardzo szeroko, gdzie w art. 22g wymienia się, m.in. nabycie w inny nieodpłatny sposób. Dlatego też interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawężająca pojęcie "nabycia środka trwałego" do nabycia w drodze kupna jest nieuprawniona. Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia, aby inaczej traktować ten sam używany samochód wprowadzony decyzją właściciela (przedsiębiorcy) do użytkowania w ramach firmy osoby fizycznej, od wprowadzenia go do użytkowania w drodze aportu do spółki cywilnej (nieposiadającej osobowości prawnej), której podatnik jest współwłaścicielem (tym samym przedsiębiorcą). Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż Pan J. W. w 2003 r. prowadził działalność usługową z zakresu usług typowo niematerialnych – usługi projektowania urbanistycznego (....). Projekty nie zawierały składników materialnych. Tak więc zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik miał prawo zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie musiał korygować kosztów przez wykazywanie w remanencie niezakończonych prac projektowych, ponieważ są to prace całkowicie niematerialne. § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów "poprawia" ustawę określając inaczej zakres remanentu; oprócz tych samych składników co w ustawie dodaje "produkcję w toku". Przepis ten w części rozszerzającej zakres remanentu o "produkcję w toku" oraz § 3 tego rozporządzenia w zakresie w jakim definiuje , czym są poszczególne elementy remanentu, zostały wprowadzone do rozporządzenia bez ustawowego upoważnienia i w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 24a ust. 7 ustawy daje tylko możliwość do określenia "technicznego" sposobu prowadzenia księgi, zapewniając prawidłowe rozliczenie podatku. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP takie elementy podatków, jak przedmiot opodatkowania nie mogą być określone w akcie niższego rzędu niż ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wydatki poniesione na zakup środków trwałych podatnicy mogą zaliczyć generalnie do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, których zasady dokonywania zawarte są w ustawach o podatku dochodowym - ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póź. zm.). W przypadku samochodów osobowych roczna stawka amortyzacyjna zawarta w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, będącym załącznikiem nr 1 do tych ustaw, wynosi 20 %. W pewnych sytuacjach podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, które są o wiele wyższe od podstawowych. Dotyczy to nabycia, m.in. używanych środków trwałych. Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../ (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) oraz ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700) wprowadzono od 1 stycznia 2001 r. do obu ustaw o podatku dochodowym m.in. zmieniony wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych oraz zmieniono niektóre przepisy w tym zakresie. Powyższymi zmianami objęty został, m.in. art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony taki sam zapis w art. 22j ust. 1. Są to przepisy regulujące zasady stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Powyższe przepisy określają, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby poszczególne składniki majątkowe można było uznać za używane. Zatem w myśl art. 22j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 16j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 oraz środki transportowe, w tym samochody osobowe, uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez okres co najmniej 6 miesięcy. Zatem możliwość zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej została uzależniona od faktu udowodnienia przez podatnika, iż przed nabyciem środek trwały (grupa KŚT 3-8) był wykorzystywany co najmniej pół roku. Jednakże przytoczone przepisy podatkowe nie określają sposobu udowodnienia i udokumentowania okresu wykorzystywania owych środków trwałych przed ich nabyciem. Wydaje się, że w przypadku samochodów wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt półrocznego używania jest dowód rejestracyjny takiego pojazdu. Dokument ten zawiera bowiem, m.in. dane o roku produkcji samochodu, a także posiada wpis o dacie pierwszej rejestracji auta. W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy, m.in. kwestii zdefiniowania zwrotu "nabycie środka trwałego" oraz ustalenia daty nabycia przedmiotowego samochodu. Art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wymienia sposoby nabycia tych środków – w drodze kupna; w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób; w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej. Niewątpliwie samo pojęcie "nabycie" związane jest z instytucją przeniesienia prawa własności, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.). Art. 155 § 1 tej ustawy stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem zwrot przeniesienie własności jest terminem techniczo-prawnym i oznacza w terminologii prawa cywilnego przejście własności na podstawie umowy. Osobę przenoszącą własność nazywamy zbywcą, a osoba, na którą w następstwie takiej umowy własność przechodzi, nosi miano nabywcy (zob. J. Ignatowicz – Prawo Rzeczowe, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994, s. 93). Aby zatem doszło do nabycia określonej rzeczy musi zaistnieć stosunek prawny między zbywcą a nabywca tej rzeczy. Z powyższego wynika zatem, że podatnik nie może dwukrotnie nabyć tą samą rzecz (środek trwały) - raz przez zakup, a następnie przez przekazanie (jednostronne oświadczenie woli) do celów związanych z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. W tym drugim przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem środka trwałego, lecz z jego ujawnieniem. Zgodnie z przepisem art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Wprawdzie zdanie drugie tego przepisu dodano do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynikało, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją – począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Dodać przy tym należy, iż jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 w/w ustaw). Takiej wyceny należy dokonać, jeżeli ze względu na stopień zużycia składnika majątku, który dopiero po upływie określonego czasu (licząc od momentu jego zakupu) przeznaczony został do działalności gospodarczej jako środek trwały. Należy zatem stwierdzić, iż pojęcie "środek trwały używany" dla potrzeb amortyzacji podatkowej jest jednoznacznie zdefiniowane w art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można mu nadawać dowolnego znaczenia. Jeżeli podatnik nabył nowy samochód, to dla uznania go za używany nie ma znaczenia fakt, że nie był on do czasu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wykorzystywany w prowadzonej działalności. Nie upoważnia to podatnika do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. By móc zastosować taką stawkę, nabyty przez podatnika samochód powinien być wcześniej, przez poprzedniego właściciela (bądź właścicieli), eksploatowany co najmniej przez okres sześciu miesięcy, a podatnik powinien tę okoliczność udowodnić. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, podatnik może amortyzować samochód osobowy wg indywidualnej stawki, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy. W przeciwnym razie obowiązuje stawka amortyzacyjna wynikająca z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do w/w ustawy, w którym dla samochodów osobowych przyjmuje się stawkę w wysokości 20%. W odniesieniu do drugiego z przedstawionych zarzutów należ na wstępie podkreślić, iż reguły prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odbiegają od reguł prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady rachunkowości: memoriałowa i współmierności nie mają tu bezpośredniego zastosowania. Konstrukcja podatkowej księgi przychodów i rozchodów i sposób rejestrowania w niej zdarzeń gospodarczych uwzględniają w dużej mierze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ustalania dochodu do opodatkowania, przez co prowadzenie tego rodzaju sprawozdawczości księgowej jest zdecydowanie prostsze niż prowadzenie ksiąg rachunkowych. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi (zob. art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz.1475). Ustawodawca zatem bardzo szeroko zakreślił zakres spraw jakie mają być uregulowane w tym rozporządzeniu. Specyficzne rozwiązania zastosowano w kwestii rejestrowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w świetle uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Jeśli określony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 w/w ustawy, to nie ujmuje się go w sprawozdawczości księgowej. Z kolei podatnik ponosząc wydatki na zakup towarów w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia ujmuje je w całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem nie jest w stanie określić z góry, jaka część wydatków będzie odnosiła się do przychodów danego roku podatkowego, a ponadto zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 22 ustawy, koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem podatników prowadzących księgi rachunkowe, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego musi je zaewidencjonować w dacie ich poniesienia, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby ich potrącić. W celu zachowania wyrażonej w art. 22 ust. 6 ustawy zasady, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku, którego dotyczą, podatnik jest zobligowany do dokonywania, na dzień 1 stycznia i koniec każdego roku podatkowego, i wpisywania do księgi spisu z natury obejmującego towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocniczych, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003" pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 652 i n.) Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zwalniają z obowiązku sporządzenia "spisu z natury" podatników, którzy świadczą tzw. usługi niematerialne. Przy świadczeniu tzw. usług niematerialnych podatnik może dokonywać zakupu materiałów (surowców) podstawowych lub materiałów pomocniczych, które zostaną zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trudno uznać aby w rozpoznawanym przypadku zakupy, np. usług związanych ze sporządzeniem map do celów projektowych, stosownej dokumentacji, czy projektów, nie można było uznać za materiały podstawowe, bądź pomocnicze, które zostaną zużyte przy świadczeniu usług projektowania urbanistycznego. W tym przypadku podatnik na koniec roku podatkowego powinien ująć w spisie z natury materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, bądź wykazać wartość produkcji niezakończonej, którą wycenia się właśnie według tych kosztów wytworzenia. Nie można zatem uznać, iż podatnik ująłby w "spisie z natury" jakieś dodatkowe elementy, które wpływałby na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, obliczanych zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trudno zatem uznać, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepis art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez Ministra Finansów, gdyż rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie określa przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.