I FSK 958/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Jan Zając ( spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1482/03 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 15 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." Spółki z o.o. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 1482/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 lutego 2003 r., (...) oraz zasądził od Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz "M." Sp. z o.o. w B. kwotę 265 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w B. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 15 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. Sąd ustalił, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 lutego 2003 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Sąd powołał się na treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i stwierdził, iż w stanie prawnym, obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowił ogólną normę, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W tym terminie organ podatkowy obowiązany był podjąć rozstrzygnięcie, co do zwrotu różnicy podatku. Stwierdził, że analiza sformułowań użytych w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a zwłaszcza w zdaniu 2 tego artykułu wskazuje, iż warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu było wydanie postanowienia przed upływem terminu materialnego, określonego w tym przepisie i, że musiało to nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie rozstrzygał jednak o formie przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż nie określał żadnych ram proceduralnych dla przewidzianej w nim czynności, a więc nie określał, czy należało dokonać tego w formie decyzji czy też postanowienia. Jednocześnie, jako przepis materialny nie stanowił wystarczającej podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Sąd powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 oraz FPS 5/02 i stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2003 r. kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku regulował przepis materialny, wyrażony w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepis proceduralny, wyrażony w art. 274b Ordynacji podatkowej, normujący formę, w jakiej uprawnienie z przepisu materialnego ma być zrealizowane. Podkreślił, że regulacja zawarta w art. 274b Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do czynności sprawdzających, natomiast nie odnosi się do pozostałych trybów postępowania. Wskazał na treść art. 272 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że wprowadzenie tej nowej regulacji nie spowodowało zmiany treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest wydanie postanowienia przed upływem terminu materialnego określonego w tym przepisie i musi to nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Użyte w tym przepisie pojęcie "postępowania wyjaśniającego" odnosi się do takich sytuacji, w których organ podatkowy musi przeprowadzić postępowanie dowodowe. Postępowanie wyjaśniające ma bowiem na celu ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Zakres tego postępowania oraz zastosowanie określonych środków dowodowych jest więc zależne od jego stadium /postępowanie sprawdzające czy podatkowe/. Sąd uznał, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie w ramach czynności sprawdzających. Wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności /określaniem ich prawnej formy/ powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji. Art. 274b dotyczący przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przez który stosownie do art. 3 pkt 7 rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu, umiejscowiony został w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przewidziana art. 21 ust. 6 ustawy VAT możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego i treść art. 274b Ordynacji podatkowej na podstawie, którego wydawane jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, w istocie wskazuje, że termin ten może być przedłużony do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej następuje zatem wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodziła, bowiem organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku już po zakończeniu kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że skoro w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy VAT i art. 274b Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku po zakończeniu czynności sprawdzających - kontroli podatkowej, to po zakończeniu tych czynności nie można wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wskazał, że w sytuacji gdy postępowanie sprawdzające zostało zakończone i nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku na podstawie art. 33 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez jego błędną wykładnię tj. bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w świetle tego przepisu i treści art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może nastąpić tylko do czasu zakończenia czynności sprawdzających - kontroli podatkowej i przed wszczęciem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy wniosek taki nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego w treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jak również przywołanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 274b Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek tamże wymienionych, a w szczególności braku naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej "M." Sp. z o.o. w B. na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał, że omawiana ustawa nie definiuje pojęcia postępowanie wyjaśniające. W ocenie organu postępowania wyjaśniające jest elementem postępowania podatkowego, dotyczącego wymiaru podatku lub zwrotu różnicy podatku, toczącego się w oparciu o przepisy zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i środkiem do ostatecznego załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 6 jak i przywołany w zaskarżonym wyroku art. 274b Ordynacji podatkowej, nie regulują daty wydania przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, lecz wyłącznie datę, do której termin zwrotu podatku może być przedłużony tj. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jedynym materialnoprawnym terminem ograniczającym możliwość wydania przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest w świetle art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na dokonanie zwrotu. Przepis ten określa zatem termin czynności sprawdzających /postępowania wyjaśniającego/ na 60 dni i w tymże terminie organ podatkowy może wydać postanowienie o przedłużeniu ustawowego terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego /jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia/ lub też dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika gdy wysokość zadeklarowanego zwrotu nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Organ administracji podkreślił, iż na ww. 60-dniowy termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu /lub dokonania zadeklarowanego zwrotu na rachunek bankowy podatnika/ nie ma w świetle art. 21 ust. 6 ustawy o VAT /jak i art. 274b Ordynacji podatkowej/ żadnego wpływu ewentualne wszczęcie postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego, bowiem ustawodawca nie wymienia tych okoliczności jako przerywających wskazany 60-dniowy termin: do dokonania zwrotu podatku lub wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Datą zakończenia czynności sprawdzających uregulowanych w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest więc dzień dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika lub też dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, przy czym graniczną datą tych czynności organu podatkowego, jest 60-dniowy termin uregulowany w tym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, wadliwie przyjmując, że wszczęcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, stanowi przeszkodę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nawet w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze 60-dniowy termin do dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika /wyznaczający czas trwania czynności sprawdzających/. Podniesiono, że pogląd Sądu w zakresie wykładni art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie znajduje również potwierdzenia w art. 274b Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest, bowiem przepisem proceduralnym normującym formę, w jakiej ma być zrealizowane uprawnienie z przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i nie wynika z niego termin, w jakim organ podatkowy uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT może zrealizować. Stwierdzono, że celem ustawodawcy ustanawiającego przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT było umożliwienie zapobieżenia zwrotowi podatku w sytuacji, gdy zwrot ten byłby nienależny. Jeśli zaś tak, to należy przyjąć, iż skoro wstrzymanie zwrotu podatku na czas czynności sprawdzających jest uzasadnione pomimo braku, na tym etapie, danych wskazujących na nieuzasadnione żądanie zwrotu, to tym bardziej uzasadnione jest wstrzymanie dokonania zwrotu w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego, a więc na etapie, w którym uzyskane uprzednio dane pozwalają na podważenie zasadności zwrotu. Literalna wykładnia prawa dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, nie znajduje w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kwoty 265 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 180 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdzono, że organy podatkowe w wydanych postanowieniach bezprawnie odwołały się do przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie tylko i wyłącznie w toku czynności sprawdzających. Podniesiono, że Sąd trafnie przyjął, iż doszło naruszenia przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. oraz dyspozycji w postaci: ...uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem - bądź stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i mimo to nie uchylenia decyzji, - bądź nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji przy braku przesłanek z punktów b/ i c/ kwalifikujących decyzję do uchylenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego rozważyć trzeba kwestię co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zd. 2 ust. 6 art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, iż postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.1999 r., SAB/Wr 7/99 stwierdził, że "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (...), zwanej dalej o.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 o.p. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową czynności sprawdzające /art. 1 o.p./. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 o.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" - [w:] J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2001 r.", Wyd. UNIMEX Wrocław 2001 r., str. 562-563/. Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zresztą także i w dwóch późniejszych uchwałach z dnia 22.04.2000 r., FPS 1/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 135/ i FPS 5/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 137/. W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207". W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura /por.: cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie I SAB/Wr 7/99/ jak i doktryna /vide: cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy M. Szubiakowskiego i J. Zubrzyckiego/ wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznać należy za logiczne przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń /wszczęcie postępowania podatkowego/ nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy /postępowanie podatkowe/ to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności wyjaśniających. Rozumowanie takie wpisuje się zresztą w cele jakie spełnia analizowana tu regulacja. Obliguje bowiem ona organy podatkowe do wyjaśnienia kwestii zasadności zwrotu w ramach stosunkowo prostych i z założenia szybkich - co niej jest bez znaczenia dla podatników prowadzących działalność gospodarczą - działań weryfikacyjnych. Równocześnie nie łamie ono prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Niemniej z zestawienia normy zawartych w ust. 6 i 8 art. 21 ustawy wnosić można, iż kierując się wspomnianymi wyżej celami zamiarem prawodawcy było stworzenie takiego mechanizmu, który powstrzymywałby organy podatkowe przed pochopnym, nieuzasadnionym, nadużywaniem instytucji postępowania podatkowego. Tak więc regulacja ta stanowi jednoznaczny sygnał ażeby postępowanie takie wszczynać wtedy i tylko wtedy, gdy czynności sprawdzające co najmniej uprawdopodabniają bezzasadność zwrotu nadwyżki. Skoro zatem Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie w dotychczas analizowanym zakresie na poprawnej interpretacji rzeczonych przepisów to tym samym trudno zgłoszone przeciw niej zarzuty kasacyjne uznać za uzasadnione. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.