III SA/Wa 256/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o. o. z siedziba w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "Q." Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2000 r. oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A." Sp. o.o. oraz "B." Sp. z o.o. na zakup tkanin syntetycznych, bowiem faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawców. Spółka nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. na zakup tkanin syntetycznych, ponieważ wystawca tych faktur był podmiotem niezarejestrowanym, a wiec nieuprawnionym do ich wystawiania. Ponadto ustalono, iż w wyniku błędnego księgowania, Spółka w grudniu 2000 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony na kwotę 22,53 zł oraz na tę samą kwotę zaniżyła podatek należny. Stwierdzono również rozbieżności między rejestrem zakupu VAT za październik 2000 r. a deklaracją za ten miesiąc na kwotę 1.979 zł. W miesiącu czerwcu i wrześniu 2000 r., Spółka w nieprawidłowy sposób zaokrąglała kwoty przenosząc je z ewidencji do deklaracji. Ponadto ustalono, iż Spółka za miesiąc kwiecień 2000 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 26,70 zł z faktury wystawionej przez P. [...] S.A. na zakup benzyny, bowiem na przedmiotowej fakturze brak było numeru rejestracyjnego pojazdu. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w zakresie odmawiającym słuszności rozliczeniom ze Spółkami "A.". "M." i "B.". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.; dalej - ustawa o VAT) oraz przepisów postępowania, w szczególności zasady praworządności - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. i zasady przekonywania - art. 124 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji zostało oparte na przyjęciu, że Spółka "Q." w 2000 r. bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z transakcji ze Spółkami "A." na kwotę 20.766,54 zł, "M." na kwotę 88.457.60 zł, "B." na kwotę 40.795,65 zł. Kontrolujący przyjęli, że faktury od wymienionych Spółek nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku z uwagi na to, że albo nie były potwierdzone kopią u kontrahenta i rozliczone w deklaracji VAT-7 albo nie były one prawidłowe (wystawione przez uprawniony podmiot). Z powyższym stanowiskiem, dotyczącym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, pełnomocnik Spółki nie zgodził się wskazując, iż zgodnie z linią przyjęta w doktrynie organy podatkowe i skarbowe kierując się zasadą prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie pełnomocnika kontrolowana Spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, dokumentującymi faktycznie dokonane przez nią transakcje i na tej podstawie miała ona prawo uwzględnić te faktury w rozliczeniach. Pełnomocnik nie zgodził się również z organem I instancji, iż za niedopełnienie obowiązków podatkowych swojego kontrahenta lub też za zagubienie przez kontrahenta dokumentacji, negatywne konsekwencje ponosić ma kontrolowana Spółka. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., podczas gdy przedmiotem kontroli objęta była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania za styczeń - grudzień 2000 r. Tym samym rozstrzygniecie, co do miesiąca grudnia 2002 r. wychodzi poza zakres kontroli. Pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji pełnomocnik nie kwestionował. Decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez ".M." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. Dotyczyło to faktur na zakup tkanin syntetycznych, szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. Ustalono, iż firma "M." Sp. z o.o. jest firmą niezarejestrowaną w myśl art. 9 ustawy o VAT, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Skarbowego W. z 18 października 2004 r. oraz pisma Urzędu Skarbowego w G. z 10 listopada 2004 r. Spółka "M." nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, nie figuruje i nie figurowała w ewidencji podatników wymienionych urzędów skarbowych. W miejscu wskazanym jako siedziba Spółki brak jest dokumentów księgowych Spółki. Dodatkowo podmiot nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Przesłuchana w charakterze świadka J. T., Prezes Zarządu "M." Sp. z o.o. zeznała, iż dokumenty księgowe Spółki oraz zgłoszenie rejestracyjne zostały zabezpieczone podczas przeszukania pomieszczeń należących do Spółki i aktualnie znajdują się bądź w Prokuraturze Apelacyjnej w W. bądź w Centralnym Biurze Śledczym KGP. Powyższe organy nie potwierdziły tego. Dlatego też w ocenie organu II instancji, wystawiając faktury VAT "M." Sp. z o.o. działała jako firma niezarejestrowana, nieuprawniona do wystawiania faktur VAT. Zgodnie bowiem z § 36 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm., dalej – rozp. MF z 22 grudnia 1999 r.), faktury VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał również, iż w wyniku kontroli stwierdzono, iż Spółki "A." oraz "B." nie posiadały kopii faktur, które u "Q." stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Spółki te nie wykazały również podatku należnego wynikającego z tych faktur. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie miała prawa do ujęcia go w ewidencjach i deklaracjach jako podatek naliczony. Organ II instancji stwierdził, iż powyższe wynika z następujących ustaleń. "A." Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 1999 r. Z kolei pod adresem wskazanym na fakturach, jak też w danych rejestracyjnych - Spółka "A." nie funkcjonuje. Ponadto kontrolujący podjęli próbę ustalenia miejsca pobytu M. M., który zgodnie z umową spółki, był jedynym udziałowcem i pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W tym celu skierowano pismo do Komendy Głównej Straży Granicznej z zapytaniem, czy osoba ta przekraczała granicę Rzeczypospolitej Polskiej w latach 2004-2005. W odpowiedzi otrzymano informację, że nie odnotowano faktu kontroli granicznej wymienionej osoby. Skierowano także pismo do Urzędu ds. Repatriacji i Cudzoziemców z prośbą o ustalenie, czy M. M. otrzymał kartę stałego pobytu lub wizę pobytową (zezwolenie na pracę). W odpowiedzi otrzymano informację, że osoba taka nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez Prezesa Urzędu ds. Repatriacji i Cudzoziemców oraz Wojewodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż z powyższego jednoznacznie wynika, że w miejscu wskazanym do prowadzenia rachunkowości, dokumenty księgowe "A." Sp. z o.o. nie znajdują się. Nie zostało wskazane inne miejsce przechowywania tej dokumentacji. Ponadto nie jest też znane miejsce pobytu udziałowca tej spółki, pełniącego zarazem funkcję członka zarządu. Odnośnie "B." Sp. z o.o. ustalono, iż Spółka ta złożyła deklaracje jedynie za marzec i grudzień 2000 r. Ze złożonych deklaracji wynika, że w miesiącach tych Spółka nie dokonywała sprzedaży. Ponadto, pod adresem wskazanym na fakturach jak też w danych rejestracyjnych - Spółka "B." nie funkcjonuje. Prezes Zarządu Spółki – M. M. zeznał, że "B." Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za 2000 rok. Oświadczył również, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych przedmiotowej spółki za 2000 r., ponieważ znajdują się one w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w W. Zeznania te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z kolei, jak wynika z pisma Prokuratury Apelacyjnej w W. nie dokonano zabezpieczenia ksiąg "B." Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego jednoznacznie wynika, że w miejscu wskazanym do prowadzenia rachunkowości, dokumenty księgowe "B." Sp. z o.o. nie znajdują się. Nie zostało wskazane inne wiarygodne miejsce przechowywania tej dokumentacji. Zgodnie z § 52 ust. 1 rozp. MF z dnia 22 grudnia 1999 r., podatnicy mają obowiązek przechowywania kopii faktur przez okres 5 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono faktury. Organ II instancji stwierdził, iż powyższe ustalenia w zakresie "A. Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. dowodzą, że Spółki te nie posiadały kopii faktur wystawionych na rzecz "Q.". Ponadto nie wykonały one obowiązku wykazania sprzedaży w deklaracjach VAT-7. Wystąpienie obu tych przesłanek uprawnia do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. Organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy § 50 ust. 4 pkt 1a) i pkt 2 rozp. MF z dnia 22 grudnia 1999 r. w odniesieniu do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, których kopii nie posiadają ich wystawcy tj. "A. Sp. z o.o. i ."B." Sp. z o.o. oraz z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony tj. "M." Sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, co do pozostałych, nie kwestionowanych w odwołaniu ustaleń. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawę wydania decyzji stanowiły przepisy § 50 ust. 4 pkt. 1a) i pkt 2 rozp. MF z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którymi, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, czy też wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było natomiast ustalenie, czy czynność zakupu tkanin od Spółek "A.", "B. i "M." miała faktycznie miejsce. Organ II instancji wskazał również, na bezpodstawność zarzutów pełnomocnika Spółki dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. regulujących zasady prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podjęte zostały po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., podczas gdy przedmiotem kontroli objęta była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania za miesiące styczeń - grudzień 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest to oczywista omyłka pisarska. W sentencji decyzji doszło do błędnego użycia roku kalendarzowego, ponieważ podano "grudzień 2002 r." , a powinno być "grudzień 2000 r.", co zostało jednak sprostowane wyżej wymienioną decyzją. W skardze z 19 grudnia 2005 r. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż określone w tym przepisie prawo podatnika może zostać wyłączone na podstawie aktu prawnego niższego rzędu, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego: • art. 68 §1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, • art. 120 oraz 121 § 1 O.p., poprzez wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, powodujące naruszenie zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi ustawową normę z zakresu prawa daninowego, przyznającą podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to nie ma charakteru ulgi podatkowej, ale stanowi nieodzowny element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Dlatego też w ocenie pełnomocnika należy zastanowić się nad charakterem przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozp. MF z 1999 r., które organy podatkowe uznały za wystarczającą podstawę prawną do ograniczenia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te zostały wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ocenie pełnomocnika, dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r. do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający pełne wskazówki, którymi Minister Finansów winien się kierować przy wydawaniu rozporządzenia. Zdaniem pełnomocnika, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, wszelkie odstępstwa od tej normy prawnej, w postaci przepisów szczególnych, również powinny mieć rangę ustawową - w przeciwnym wypadku stanowi to sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie pełnomocnika, nawet w przypadku innego stanowiska należy zauważyć, iż delegacja zawarta w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r., miała charakter blankietowy, co więcej Minister Finansów wydając przedmiotowe przepisy przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentacji takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa. W odniesieniu do § 50 ust. 4 pkt. 2 w/w rozp. pełnomocnik wskazał, iż identycznie brzmiący przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r (K. 24/2003), w którym stwierdzono jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym, w ocenie pełnomocnika Spółki, niewątpliwa jest również niezgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt. 2 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, w niniejszej sprawie należało przede wszystkim zbadać, czy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz "A." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skoro bowiem Spółka dysponowała fakturami potwierdzającymi dokonaną transakcję, to miała prawo uwzględnić te faktury w rozliczeniach i nie może ponosić negatywnych konsekwencji z niedopełnienia przez kontrahentów ciążących na nich obowiązków. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W jego ocenie w roku 2005 nie można było wydać decyzji ustalającej to zobowiązanie, w związku z obowiązkami podatkowymi w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2000 r., jako że w tym czasie upłynęło już więcej niż trzy lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważył on również, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce m.in. kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., wychodząc poza zakres kontroli. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ten fakt za oczywistą omyłkę pisarską, i jak wynika z treści uzasadnienia - sprostował ją w zaskarżonej decyzji, ale w ocenie pełnomocnika, sprostowanie decyzji mogło nastąpić jedynie w odrębnym postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , a nie w decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi zawarł w niej zarzuty związane zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia procedury. Dlatego też Sąd zbadał przede wszystkim zarzut wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzut ten jest uzasadniony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji dotyczącej jego ustalenia, która ma charakter konstytutywny (por. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Na podstawie art. 68 § 1 O.p., obowiązującego do końca 2002 r., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. oznaczało to, że możliwość wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasła po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 O.p. o nowy § 3, mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, daje podstawę do zajęcia stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Zmienione przepisy nie mają zastosowania w takich sytuacjach, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia (art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, porównaj też argumentacje zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 2580/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2002, nr 2, poz. 18 i powołane w tym wyroku orzecznictwo oraz w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2002 r., sygn. akt I SA /Łd 125/02, Poradnik VAT 2002, nr 28, s. 25 i 32). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia o którym mowa , dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Zatem decyzja organu I instancji z dnia 19 lipca 2005 r. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. oraz art. 109 ust. 5 i 6 z ustawy o VAT z 2004 r. została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. Tego uchybienia na etapie rozpoznawania odwołania nie dostrzegł Organ Odwoławczy i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, pomimo tego, iż zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło przed wydaniem decyzji ( art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 1 O.p. ). W tej sytuacji, skład orzekający uznał, iż zasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.120 i 121 § 1 O.p. a więc zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy też przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej Spółki, iż organ podatkowy winien sprostować oczywistą omyłkę pisarską w drodze postanowienia (art. 215 O.p.), jednakże, zdaniem Sądu, nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na tym, że określone w tym przepisie prawo podatnika może zostać wyłączone na podstawie aktu prawnego niższego rzędu, Sąd uznał, iż art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi ustawową normę z zakresu prawa daniowego, przyznającą podatnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i jest publicznym prawem podmiotowym podatnika , nie zaś jego przywilejem. Omawiane prawo stanowi cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, zapewniając podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług i należy do sfery wyłączności ustawowej. Zgodnie natomiast z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Na podstawie tej delegacji został wydany powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., dalej - rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.). Organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa i do momentu stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny nie mogą odmówić jego zastosowania. Zdaniem Sądu przepis ten nie jednak ma dostatecznej podstawy prawnej, ponieważ delegacja ustawowa, na podstawie której został on wydany, zawarta w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, zgodnie z którym "Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Przepis art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie zawierał takich wytycznych. Potwierdza to fakt, iż dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr.19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia. Wynika to również z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności, w wyroku z dnia 14 grudnia 1999 w sprawie K10/99 Trybunał stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji ) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę " wytycznych dotyczących treści aktu" jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Odnośnie zaś treści wytycznych Trybunał stwierdził, że " wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych ( np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało " w porozumieniu" czy " po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1 " oraz, że " ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań ), już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań). Podobne stanowisko zajmuje Sąd Najwyższy, zdaniem którego upoważnienie z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie spełnia warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (por. wyrok S.N. z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zastosowany w rozpoznawanej sprawie przepis pozostaje w sprzeczności z Konstytucją odmawia zastosowania przepisu wykonawczego wydanego na jego podstawie. Zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji " Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Z artykułu tego wynika dla sądu obowiązek samodzielnej oceny zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia braku takiej zgodności, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie, co dotyczy przepisu, który był podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących sprzedaży tkanin. Możliwość bezpośredniej oceny przez sąd ustaw stanowiących podstawę do wydania aktów wykonawczych, na gruncie przepisów Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Zdaniem Sądu należy też przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej spółki, iż Minister Finansów wydając omawiane przepisy przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stosownie do art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.