II FSK 21/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 700/04 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 53, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określającą A.W. wysokość odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji) od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 roku. Powołując się na regulacje zawarte w art. 53a w zw. z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wywiódł, że odsetki za zwłokę nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, tj. nie przekształciły się na koniec roku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Oznacza to, że w sytuacji, w której ustalona na koniec miesiąca w ciągu narastającym kwota należnych zaliczek na podatek przewyższa należny podatek za dany rok podatkowy i jednocześnie kwota ta jest wyższa od kwoty uiszczonych (wpłaconych w terminie) przez podatnika zaliczek za ten okres (lub w ogóle niezapłaconych), to różnica pomiędzy tymi kwotami (prawidłowo ustalonymi a uiszczonymi zaliczkami) będzie stanowiła podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin zakreślony został w art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w świetle którego zaliczki miesięczne uiszcza się do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłaty, włącznie z tym dniem. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy wysokość powyższych należnych odsetek naliczył do dnia 17 stycznia 2000 roku (a nie dnia ich wpłaty), gdyż uwzględnił postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga wniesiona przez A.W. jest zasadna. Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Badając poprawność dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 roku, organ podatkowy stwierdził zaniżoną wysokość uiszczanych przez niego zaliczek na ten podatek, zatem wystąpiła przesłanka do określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzją organ odwoławczy określił jednak sporne odsetki w nieprawidłowej wysokości, błędnie naliczając je do dnia 17 stycznia 2000 roku. Powyższe było wynikiem niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Przepis ten w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy naliczane są włącznie z dniem ich wpłacenia. W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku jest aktem, który w zakresie zasad naliczania odsetek wydany został na podstawie delegacji ujętej w art. 58 Ordynacji podatkowej. Wykładnia zawartych w tym rozporządzeniu przepisów nie może zatem pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów cyt. rozporządzenia, nie można było też pominąć istoty zaliczki, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad rozliczania zaliczek i samego podatku. Przepis art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek (ust. 4 cyt. art. 4). W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis § 2 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Nie można też przyjąć, iż na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, gdyż nie stanowi o tym ww. przepis. W konkluzji Sąd wyraża pogląd, iż przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek - od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku. 3. A.W. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w części to jest w jego punkcie pierwszym, zarzucając: 1) naruszenie art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ppsa) poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie oraz zaniechanie przez Sąd I instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji nr BF/4117-0083/04/WB z dnia 18.10.2004r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji, b) naruszenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przepisów art. 210 § 1 punkty 4 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej i nieprawidłowe rozstrzygnięcie w decyzji nr PF/4110/290a/EP/II/04 z dnia 04.08.2004r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia organy podatkowe II i II instancji prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, to jest przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art, 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 234 Ordynacji podatkowej, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa poprzez błędne zastosowanie, 6) naruszenie art. 53 § 1 - §4, art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) oraz art. 44, art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie 7) naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie. 8) naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, to jest w punkcie pierwszym i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł i jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stanowią one w przeważającej części powtórzenie zarzutów podniesionych już w skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1998 r. w związku z tym nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej jedynie wymiaru odsetek. Co więcej - zostały ocenione w wyroku z dnia 28.02.2008 r., sygn. akt II FSK 20/07 oddalającym skargę kasacyjną w sprawie wymiaru podatku. Nie zachodzi więc potrzeba (ani możliwość) odniesienia się do nich w uzasadnieniu tego wyroku. 2. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Granice tej sprawy wyznacza treść stosunku materialno - podatkowego, którego konkretyzacja znalazła swój wyraz w treści decyzji (określenie odsetek od zaległych zaliczek). Nie ma żadnych przesłanek do twierdzenia, że sąd nie objął kontrolą i rozstrzygnięciem elementów tego stosunku. Zarzut naruszenia art. 135 ppsa wynika z niezrozumienia treści tego przepisu. Obowiązek uchylenia, gdy jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, innych jeszcze niż zaskarżona, decyzji, aktów lub czynności nie oznacza, że sąd dokonuje ponownej (bo uczynił to już organ odwoławczy) kontroli decyzji organu I instancji. W postępowaniu zwykłym (instancyjnym) skarga służy od decyzji organu odwoławczego (por. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 ppsa) i ta decyzja jest przedmiotem kontroli co do jej zgodności z prawem. Konsekwencją zaskarżonego wyroku będzie jedynie czynność matematyczna. Nie sposób przyjąć, że dla jej dokonania niezbędne jest prowadzenie postępowania także przez organ pierwszej instancji. 3. Nawet przyjmując, wbrew temu co wynika z akt sprawy, że sąd I instancji popełnił uchybienia procesowe wyliczone w pkt 1-5 oraz 7 skargi kasacyjnej to konsekwencją tego byłoby po uchyleniu zaskarżonego wyroku także uchylenie zaskarżonej decyzji, zatem wynik postępowania sądowego byłby taki sam, co stanowi wystarczającą podstawę oddalenia skargi kasacyjnej (por, art. 184 ppsa). Nie zachodzi zatem potrzeba wyjaśniania dlaczego te zarzuty także z uwagi na "merytoryczną" treść nie zasługiwały na uwzględnienie. 4. Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 22 ust 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 6) i to nie tylko dlatego, że sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego (kontroluje prawidłowość jego stosowania przez organ podatkowy) ale również z tej przyczyny, że nie miał on znaczenia przy wymiarze odsetek od zaliczek. Co więcej, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do podważenia ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a to jest kwestia procesowa, a nie materialno prawna. 5. Brak usprawiedliwionych podstaw powoduje oddalenie skargi kasacyjnej (art. 184 ppsa) za zwrotem stronie przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego (art. 204 pkt 1 ppsa). Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika procesowego będącego radcą prawnym.