II FSK 20/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 699/04 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r. o sygn. I SA/Gd 699/04 oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 sierpnia 2004 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). Uzasadniając wyrok, WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe wydania postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dowodów (zebranych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora UKS w G. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1998 r. spółki cywilnej "M.", materiałów zgromadzonych przez Naczelnika PUS w G. w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec wspólnika skarżącego - S.G. za w.w. rok podatkowy oraz przez ABW Delegaturę w G.), stwierdzając że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 216 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.). Organy podatkowe obydwu instancji przed wydaniem decyzji każdorazowo bowiem zawiadamiały pełnomocnika skarżącego o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów, z której to możliwości pełnomocnik skarżącego nie skorzystał. Podatnik brał czynny udział w przeprowadzonej przez Inspektora UKS kontroli skarbowej, zaś w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec S.G. uczestniczył pełnomocnik skarżącego, reprezentujący także drugiego wspólnika. Z jego udziałem też przeprowadzone zostały dowody z przesłuchań świadków B. S. i B. Z. Za niezasadne uznano podniesione zarzuty naruszenia 187 § 1, art. 188, art. 190-193, a także 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe obydwu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i nie naruszyły w toku postępowania wskazanych przepisów proceduralnych. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznano także, że prawidłowo i zgodnie z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy Organy dopuściły w sprawie takie dowody, które doprowadziły do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, a stronie w sposób prawidłowy umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym przed wydaniem decyzji i wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu, postępowanie prowadzone było wnikliwie, a organy zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Zasadnie organy obu instancji - w zgodzie z art. 188 in fine O.p. - nie przeprowadzały dowodów wnioskowanych przez stronę, gdy ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczające innymi dowodami. Podkreślono przy tym, że wskazywani przez podatnika świadkowie byli przesłuchiwani dwukrotnie w toku kontroli skarbowej, a także w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika PUS, a ich zeznania w swej treści były tożsame. Rzekomi kontrahenci spółek cywilnych "M." i "M.S.B." B.Z. (PHU "O.") i A.P. (PHU "P.") stanowczo i w sposób jednoznaczny zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek mieli kontakty handlowe ze spółkami. Z ich dokumentacji nie wynika by przedmiotowe faktury ujęto w ewidencji księgowej i składanych deklaracjach, podpisy widniejące na fakturach nie są ich podpisami (co dodatkowo potwierdziła ekspertyza kryminalistyczna). Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia B.S. złożone z przesłuchania w charakterze podejrzanego przez ABW Delegaturę w G. Nie zachodziła zatem potrzeba powtarzania tych czynności procesowych (w tym także powoływania biegłego grafologa) i dokonywania dalszych ustaleń w tej materii. Uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe obu spółek prowadzone były nierzetelnie. Wprawdzie organy do nierzetelności ksiąg wprost odniosły się jedynie do ksiąg spółki "M.S.B.", jednakże takie stwierdzenie w odniesieniu do ksiąg spółki "M." można wywieść z treści uzasadnienia decyzji. Zdaniem Sądu I instancji, wobec stwierdzenia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w świetle których zafakturowane usługi i sprzedaż były fikcyjne, nie można mówić o naruszeniu art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. (cyt. dalej: u.p.d.o.f.). Za chybiony uznano zarzut uchybienia przepisom art. 23 § 2 i 4 O.p., poprzez bezzasadne oszacowanie podstawy opodatkowania spółki "M.S.B.". Podniesienie takiego zarzutu świadczy o niezrozumieniu treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wynika z nich bowiem, że organy nie określiły spółce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując zadeklarowane przychody i wyłączając z kosztów ich uzyskania sporne wydatki na łączną kwotę 5.600 zł. Odnosząc się do zarzutu określenia przez organy podatkowe w różnej wysokości dochodu z tytułu prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej w formie spółek cywilnych przypadającego na każdego z nich, w sytuacji gdy posiadali oni udziały po 50 %, Sąd stwierdził, że o ile takie działanie organów uznać należy za naganne, to jednak w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 234 O.p. Natomiast zgłoszone przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 2 kwietnia 2004 r. zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki "M.S.B." z dnia 5 marca 2004 r. nie zostały rozpatrzone przez organ odrębnym pismem, jednakże do kwestii w nim podniesionych ustosunkowano się w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Podniesiono przy tym, że pełnomocnik - wbrew dyspozycji art. 193 § 8 O.p. - nie przedstawił jednocześnie dowodów, które umożliwiłyby organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, zaś zgłoszone zastrzeżenia to w przeważającej części przywołane przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwo sądowoadministracyjne. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł A.W. (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, wymienionych w odpowiednich punktach skargi kasacyjnej (1, 2, 3, 4, 5, 7), tj. (1) art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., przez zaniechanie przez WSA zbadania decyzji obydwu instancji z przepisami prawa procesowymi oraz materialnego (których w tym miejscu skargi kasacyjnej nie wskazano) oraz z takimi przepisami, których uchybienia "nie zarzucono w skardze"; (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; (3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że (a) organ II instancji naruszył art. 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji organu II instancji oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji; (b) organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 5, art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez błędne powołanie podstawy prawnej i błędne rozstrzygnięcie w decyzji organu I instancji, a także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji; (4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 234 O.p.; (5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy obydwu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.f.; (6) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego wymienione w pkt 6 skargi kasacyjnej, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sama konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej wywołuje istotne zastrzeżenia. Bliższa analiza zarzutów wskazuje, że zarzuty te multiplikują się wzajemnie, co czyni bezprzedmiotowym ich wielokrotne rozpatrywanie. 6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.(wymieniony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), powołano się na nierozpoznanie zarzutów wymienionych w skardze do Sądu I instancji i pismach uzupełniających skargę. Jednocześnie nie przytoczono treści tych zarzutów i ich uzasadnienia. Tak sformułowany zarzut nie nadaje się do kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Przepisy P.p.s.a. nie przewidują takiej sytuacji, aby strona wnosząca skargę kasacyjną ograniczyła się w jej uzasadnieniu do powołania się na podstawę prawną i uzasadnienie zawarte we wniesionej skardze do Sądu I instancji lub pismach procesowych uzupełniających skargę. Nie jest bowiem dopuszczalne odsyłanie do pism procesowych zawartych w aktach sprawy niejako w zastępstwie obowiązku sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej. 7. Jak już powyżej wspomniano, bliższa analiza zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazuje, że zarzuty te multiplikują się wzajemnie, co czyni bezprzedmiotowym ich wielokrotne rozpatrywanie. Powyższą konstatację należy odnieść w szczególności do zarzutów wymienionych w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji potwierdził, że organy podatkowe dopuściły się w opisanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zakresie naruszenia przepisów postępowania, ale wskazał dlaczego uchybienia te nie mogły wpłynąć na wynik sprawy, tj. na uchylenie decyzji organu II instancji. Wymienione w skardze kasacyjnej podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może być kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów podatkowych obydwu instancji. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że w decyzjach organów obydwu instancji nie powołano w sposób prawidłowy przepisów u.p.d.o.f. oraz "ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r.", gdyż nie podano zmian tych ustaw wg stanu z daty wydania decyzji. Należy w związku z tym stwierdzić, że istotne jest brzmienie przepisów prawa materialnego nie z daty wydania decyzji, lecz obowiązujących w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja. Ponadto, nie wykazano żeby do konkretnej sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja. Poczynione na wstępie uwagi odnoszą się także do zarzutu podnoszącego niepodanie konkretnej karty akt przy ocenie poszczególnych dowodów z dokumentów, jak również oceny dokumentów i ewidencji spółki cywilnej "M." Nie wskazano bowiem z jakich względów ewentualne uchybienia w tym zakresie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Należało podzielić przy tym pogląd Sądu I instancji, że ewentualne różnice na korzyść podatnika w niniejszej sprawie w wyliczeniu dochodów byłych wspólników, nie mogły zostać podniesione przez Sąd I instancji z uwagi na zakaz reformationis in peius uregulowany w art. 234 O.p. Niepowołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji nie zmienia faktu, że zobowiązywał on do powstrzymania się z orzekaniem na niekorzyść podatnika. Instytucja zakazu reformationis in peius jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. Komentowany przepis przewiduje wyjątki od zasady reformationis in peius, jednak ani organ odwoławczy, ani strona skarżąca nie powołała się na zaistnienie przesłanek do wyłączenia stosowania tej zasady wobec skarżącego podatnika. 8. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło przez "nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku". Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że uzasadniając ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną powtórzyła szereg wcześniejszych zarzutów wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu, które były już powyżej przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie uzasadnienie to stanowi polemikę z argumentacją Sądu I instancji, którą strona kwestionuje. W swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu strona powołuje wyłącznie bowiem przepisy O.p., tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125, art. 126, art. 173, art. 189, art. 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 234, art. 216, art. 188, art. 181, art. 180, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 8, art. 234. Podnieść należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: (a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do WSA; (b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; (c) stanowisko WSA obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu, uprawniony zatem staje się wniosek, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed WSA. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, że mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami P.p.s.a.. Konieczność taka wynika bowiem z art. 174 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 862/05, Lex nr 242945). 9. Nie stwierdzając naruszenia zarzucanych w pkt 1, 3, 4 i 7 skargi kasacyjnej przepisów prawa, Sąd I instancji tym samym prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. (pkt 2, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej). W konsekwencji był uprawniony do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 10. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.