III SA/Wa 2794/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na kwotę 676 929 zł. określił Skarżącej – T. sp. z o.o. w W. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Poprzednia decyzja w tym przedmiocie, z dnia [...] grudnia 2004 r., uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Ustalono, że głównym źródłem przychodów Skarżącej była hurtowa sprzedaż towarów i materiałów, głównie [...]. Ponieważ Skarżąca nie prowadziła ewidencji magazynowej (nie wystawiano dokumentów przyjęcia i wydania towarów), na podstawie jej dokumentacji księgowej nie było możliwe ustalenie, czy towary rzeczywiście zostały wydane. Czynności sprawdzające dokonane u losowo wybranych 45% z 379 kontrahentów Skarżącej wykazały, że płacili oni za otrzymane towary co (wraz z zeznaniami jej pracowników) potwierdza fakt dostarczenia tych towarów. Organ uznał, że faktury wystawione przez Skarżącą odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, a tym samym wykazała ona prawidłowe kwoty przychodów ze sprzedaży. Zdaniem organu Skarżąca zawyżyła jednakże koszty uzyskania przychodów. Analiza ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych w porównaniu z dowodami źródłowymi wykazała, że zapisy na kontach księgowych zgodne są z dokumentacją źródłową, w przeciwieństwie do kwot wykazanych w zestawieniu obrotów i sald kwot. Rachunek zysków i strat, uwzględniający kwoty wykazane w tym zestawieniu został więc sporządzony nieprawidłowo, a wielkości w nim zawarte nie wynikają z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dowodami źródłowymi. Organ wskazał naruszone przez Skarżącą przepisy o rachunkowości. Na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej: "O.p.", księgi w tym zakresie uznał za wadliwe i nierzetelne. W konsekwencji suma kosztów zaewidencjonowanych na kontach księgowych i wynikających z dokumentów źródłowych jest niższa niż wykazana w zeznaniu CIT-8. Zdaniem organu brak jest podstaw do zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów innych niż wynikające z ksiąg. Skarżąca, nie wyjaśniła różnic w księgach i ich źródła, pomimo skierowanego do niej pytania. Ponadto ustalono, że Skarżąca do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła kwoty wynikające z faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży towaru. Wystawcami tych faktur były spółki zarejestrowane na nazwiska W. ze stadionu [...] w W., zarządzane przez B.S., który prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur VAT na zamówienie. Organ kontroli, opierając się na materiałach prawomocnie zakończonego postępowania karnego, szczegółowo opisał mechanizm wystawiania faktur. Dyrektor UKS powołał się na zeznania B.S., który wyjaśnił, że na podstawie tych faktur nie był sprzedawany żaden towar, ponieważ spółki zarządzane przez niego nie prowadziły rzeczywistej działalności i tworzone były tylko po to, aby uzyskać dokumenty założycielskie. W toku przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. (których fragmenty przytoczono) B.S. oraz jego współpracownicy wskazali Skarżącą jako jedną z firm zamawiających fikcyjne faktury. Osoby te zostały uznane za winne przestępstw skarbowych i skazane prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego. Zdaniem organu spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej. W ich imieniu grupa kierowana przez B.S.na wystawiała faktury VAT sfałszowane lub poświadczające nieprawdę. W siedzibach spółek funkcjonariusze policji nie znaleźli dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej. Nie uzyskano ich także w toku kontroli skarbowej. Kontakt z osobami reprezentującymi spółki nie był możliwy z uwagi na brak informacji o miejscach ich zamieszkania. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że niektóre z firm zarządzanych przez B. S. dokonywały odpraw celnych towarów. Organ kontroli wystąpił do Departamentu Organizacji Służby Celnej Ministerstwa Finansów o informacje o odprawach celnych dokonanych przez te spółki. W wyniku analizy uzyskanych danych stwierdzono, że spółki te nie powadziły importu (L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., T. sp. z o.o.), bądź brak jest korelacji między wystawionymi przez nie fakturami sprzedaży a importem tj. import miał miejsce już po wystawieniu faktur dla Skarżącej, bądź importowane były towary innego rodzaju niż wskazane w fakturach (C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., H. sp. z o.o., L. sp. z o.o.). Prawdopodobne mogło być jedynie, że T. sp. z o.o odprawiła towar zakupiony przez Skarżącą. Dyrektor UKS uznał więc zakupy od tej firmy za dokonane, a kwoty wykazane w fakturach - za koszty uzyskania przychodów. Przesłuchany 3 września 2004 r. w charakterze świadka B.S. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśnił, że na jego polecenie pracownicy jego biura wystawiali na zamówienie Skarżącej faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towaru. Organ nie uznał za zasadne zarzutu przesłuchania B.S. w sposób uniemożliwiający udział w nim, ponieważ: pełnomocnikowi Skarżącej dwukrotnie (16 i 31 sierpnia 2004 r.) doręczono zawiadomienie o przesłuchaniu z informacją, że świadek przebywa w areszcie śledczym, co wymaga uzyskania zgody Sądu na widzenie; pełnomocnik nie informował organu o terminie swojego urlopu; do reprezentowania Skarżącej uprawnionych jest dwóch pełnomocników, a zatem ewentualny urlop jednego z nich nie miał znaczenia dla uczestnictwa przedstawiciela strony w przesłuchaniu; pełnomocnicy nie informowali organu, że termin jest niewystarczający na uzyskanie zgody na widzenie. Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie B.S., Dyrektor UKS, powołując się na art. 188 O.p., wyjaśnił, że zeznania złożone przez niego w Komendzie S. Policji, Prokuraturze Okręgowej, Sądzie Rejonowym oraz w toku kontroli w sposób kompletny wyjaśniają okoliczności istotne dla sprawy. Nie ma więc potrzeby kolejnego przesłuchania świadka. Strona zaś nie wskazała nowych okoliczności, jakie miałyby być udowodnione ponownym przesłuchaniem. Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty zakupów towarów od ww. spółek, ponieważ faktycznie nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Przedstawił szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych spółek, wraz z zeznaniami B.S. i innych świadków, a także ustalenia postępowania karnego. Wyjaśnił, że żadna z nich nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Do dnia zakończenia czynności kontrolnych właściwe urzędy skarbowe nie zostały powiadomione o innych miejscach prowadzenia i przechowywania ksiąg. Zgodnie z zeznaniami świadków dokumentacja finansowo-księgowa spółek została zniszczona. Dyrektor UKS stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem Skarżąca zaewidencjonowała dokumenty księgowe poświadczające nieprawdę (niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych), kwoty z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak związku tymi przychodami. Zdaniem organu to podatnik musi wykazać okoliczności potwierdzające legalne nabycie towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodów. Skutkiem braku takich dowodów musi być nieuznanie nieudokumentowanych kwot za koszty uzyskania przychodów. Poniesienia kosztów nie można domniemywać. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że kosztami mogą być tylko koszty poniesione przez podatnika. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia kosztów zakupu towarów od ww. spółek i dowodów takich brak jest również w jej księgach. Brak dokumentacji magazynowej nie pozwala na ustalenie, jakie towary zostały faktycznie kupione, wprowadzone na stan magazynu i wydane odbiorcom. Skarżąca nie przeprowadziła też inwentaryzacji towarów w magazynie na 31 grudnia 2000 r. Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca wprowadziła do ewidencji księgowej dokumenty księgowe (faktury VAT) poświadczające nieprawdę. W celu określenia kosztu zakupu sprzedanych towarów przyjął, że kwota kosztów zakupu, udokumentowanych fałszywymi fakturami, proporcjonalnie obciąża wartość kosztu zakupu sprzedanych towarów i wartość zapasów na 31 grudnia 2001 r. Z wyliczenia organu (kwota kosztów zakupu udokumentowanych fałszywymi fakturami do kwoty ogółem zakupu towarów wg. dokumentów źródłowych) wynika, że kwoty zaewidencjonowane w oparciu o faktury poświadczające nieprawdę stanowią 22,21 % kwot zakupu towarów. Następnie koszt zakupu towarów w 2002 r. (ustalony w toku kontroli) pomniejszono o wyliczoną kwotę kosztu zakupów towarów, wynikających z faktur potwierdzających nieprawdę. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie wydatków związanych bezpośrednio z przychodem jako kosztów uzyskania przychodu; art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego co do poniesionych spornych wydatków; art. 122 O.p. przez brak ustosunkowania się do wyczerpujących wyjaśnień strony oraz art. 285 § 1 O.p., poprzez prowadzenie czynności kontrolnych bez obecności strony. Zdaniem Skarżącej Dyrektor UKS nie odniósł się do wszystkich nakazów Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] marca 2005 r., naruszając art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., ponieważ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Za niespójną uznała, opartą na zeznaniach B.S. i osób z nim współpracujących tezę organu, o niesłusznym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów od określonych spółek. Skoro, twierdzi on, że firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, wystawiając jedynie tzw. "puste" faktury oraz dokonując przelewów pieniężnych, to niewyjaśniona pozostaje bezsporna okoliczność, iż niektóre z nich importowały towar handlowy. W opinii Skarżącej, skoro dokonywała ona należycie udokumentowanych i nie budzących wątpliwości dostaw towarów na rzecz kontrahentów, a specyfikacja tych towarów pokrywa się ze specyfikacją towarów kupionych od ww. spółek i dowodami celnymi, to niezrozumiałe są wnioski organu, że ów łańcuch transakcji towarowych nie zawierał ogniwa łączącego ją ze spółkami zarządzanymi przez B.S. Zakwestionowanie nabycia towarów od ww. spółek powinno łączyć się z przedstawieniem innego logicznego wyjaśnienia ich pochodzenia. Konieczne jest także ustalenie okoliczności jego nabycia. Brak ustaleń organu w tym zakresie prowadzi do wewnętrznej sprzeczności, tj. albo związek przyczynowo-skutkowy kosztów oraz przychodów istnieje i tym samym wystąpiły przychody i automatycznie koszty, albo też kwestionuje się całość obrotu i przychody nie stanowią przesłanki do określenia jakiejkolwiek zaległości podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu opiera się przede wszystkim na zeznaniach B.S., uznanego za osobę wiarygodną pomimo, że przez lata narażał on Skarb Państwa na straty finansowe, w przeciwieństwie do niej - przedsiębiorcy prowadzącego działalność ekonomicznie pożyteczną, uczciwie płacącego podatki i zatrudniającego pracowników. Ponadto, przesłuchania B.S. dokonano z naruszeniem art. 285 O.p. Strona nie brała udziału w przesłuchaniu z przyczyn od niej niezależnych. Zawiadomienie o dowodzie doręczono pełnomocnikowi za późno, aby mógł on uzyskać pozwolenie na widzenie (wniosek pozostawiony został bez rozpoznania). Termin przesłuchania kolidował przy tym z terminem urlopu pełnomocnika, o czym organ został poinformowany. Okoliczności te świadczą o celowym przesłuchaniu świadka bez obecności strony, aby uniemożliwić zadawanie pytań, w wyniku których przesłuchiwany mógłby zmienić swoje wcześniejsze zeznania. Następnie organ odrzucał wnioski o przesłuchanie B.S. w obecności strony. Działanie takie narusza art. 188 O.p. Argumentację Dyrektora UKS w tym zakresie Skarżąca uznała za humorystyczną. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu oraz istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku. Podatnik ma obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony albo prawidłowo zarachowany, ale również jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu. Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wynika obowiązek takiego prowadzenia czynności procesowych, aby możliwe było usunięcie wszystkich przeszkód utrudniających ustalenie stanu rzeczywistego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS przedstawił wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodu. Podatnik ma prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów, ograniczając się jedynie do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń kontrolujących, to nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na jego niekorzyść. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, w szczególności gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) uznał, że brak wzajemnych kontaktów handlowych między ww. spółkami a Skarżącą oraz zeznania osób prawomocnie skazanych, dla korzyści majątkowej biorących udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw podlegających na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu, podrabianiu i poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT oraz dostarczaniu ich podmiotom zamawiającym te faktury, stanowią podstawę do zakwestionowania wielkości kosztów uzyskania przychodów Skarżącej przez niespełnienie wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Włączył też do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego dla W. (sygn. akt [...]), z którym to wyrokiem zapoznał się przedstawiciel Skarżącej. W opinii organu odwoławczego w toku postępowania nie został naruszony art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo i szczegółowo przedstawiono go w zaskarżonej decyzji. Organ kontroli ustalił, iż na podstawie faktur wystawianych przez spółki B.S. nie był sprzedawany żaden towar, gdyż nie prowadziły one działalności gospodarczej, a wystawiane faktury poświadczały nieprawdę. Siedziby spółek zostały przeszukane, przesłuchano osoby będące właścicielami pomieszczeń, a protokoły z tych czynności są dowodami braku działalności spółek w obrocie gospodarczym. Uzyskano również informacje, iż spółki te bądź to w ogóle nie prowadziły importu towarów, bądź dokonany import nie pokrywał się z wystawianiem faktur na rzecz Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, ale obarcza również stronę. Na poparcie tego poglądu przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 9 ust. l u.p.d.o.p. podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, m.in. art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Podstawą zapisów w księgach mogą być tylko dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Skarżąca nie dopełniła też obowiązku wynikającego z art. 27 ww. ustawy, określającego sposób wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak dokumentacji magazynowej nie pozwala na ustalenie, jakie towary zostały faktycznie przez Skarżącą zakupione, wprowadzone na stan magazynu i wydane odbiorcom. Nie zgodził się zarzutem, iż brak dokumentacji magazynowej nie stanowił przeszkody w uznaniu, że Skarżąca dokonywała sprzedaży, będąc taką przeszkodą w uznaniu, iż wykazała nabycie przez towarów od spółek D.S. Ustaleń w zakresie sprzedaży dokonano bowiem w toku czynności kontrolnych u odbiorców towarów. Fakt sprzedaży towarów przez Skarżącą wynika również z zeznań świadków. Uzyskane informacje pozwalają na przyjęcie, że wystawione przez nią faktury dokumentują faktyczną sprzedaż. Natomiast zakwestionowanych faktur zakupu, nie znaleziono w siedzibach wystawiających je spółek. Nie znaleziono również ksiąg, dokumentów księgowych, ani niczego, co mogłoby wskazywać na prowadzenie tam jakakolwiek działalności gospodarczej. Dokumentacji księgowej spółek nie zabezpieczono, ponieważ została ona zniszczona, ukryta, bądź nie była prowadzona. Nie można też było ustalić miejsca ich pobytu osób reprezentujących spółki, co uniemożliwiło kontakt z nimi. Zdaniem organu zarzut, że B.S. mógł zmienić zeznania, gdyby był przesłuchiwany w obecności pełnomocnika Skarżącej, nie ma wpływu na ocenę całego zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek B.S. odegrał kluczową rolę w zorganizowaniu grupy przestępczej, to jego zeznania nie są jedynym dowodem fałszowania i wystawiania na rzecz Skarżącej fikcyjnych faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 285 § l O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 ust. 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik Skarżącej został powiadomiony o terminie przesłuchania pana B.S. wyznaczonym na 3 września 2004 r. pismem doręczonym 16 sierpnia 2004 r. Obowiązkiem pełnomocnika było uzyskanie pozwolenia na widzenie się ze świadkiem. Nie może być natomiast mowy o działaniu organu w celu ograniczenia praw procesowych strony postępowania. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie przepisów tych samych i w taki sam sposób co w odwołaniu, z tym że naruszenie art. 285 § 1 O.p. określiła jako akceptację stanu wskazującego na prowadzenie czynności kontrolnych bez obecności strony. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wyjaśniła, że działała na rynku jako pośrednik - nabywając towar od spółek B.,D.,H.,S., a następnie zbywając go kolejnym kontrahentom. Powtórzyła argumentację o sprzeczności między twierdzeniem, że spółki zarządzane przez B. S. nie prowadziły działalności gospodarczej a przyznaną przez organy podatkowe okolicznością, iż niektóre z nich importowały towary pokrywające się z towarami wymienionymi w wystawionych dla niej fakturach. Skarżąca zarzuciła niespójność, opartemu na zeznaniach B. S. i osób z nim współpracujących, wnioskowaniu, że skoro spółki dostarczające jej towar nie prowadziły działalności i niejako z założenia utworzono je w celu wystawiania faktur, które nie dokumentowały faktycznego obrotu, to takie też były faktury wystawiane na jej rzecz. Za niezrozumiałe uznała rozumowanie, że opis asortymentu w fakturach jest nieprecyzyjny, a przy tym brak dokumentacji księgowej wystawców, uniemożliwia stwierdzenie, że spółki te dokonywały importu i następnie sprzedaży na jej rzecz. Wątpliwości organów co do faktycznego obrotu towarami między Skarżącą a ww. spółkami nie zostały wyjaśnione, lecz rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Skarżąca podniosła, że brak dokumentacji magazynowej nie stanowił przeszkody w uznaniu, iż rzeczywiście wydawała towary swoim kontrahentom, będąc taką przeszkodą w uznaniu nabycia przez nią towarów handlowych od spółek B. S. Zdaniem Skarżącej należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe w kwestii pochodzenia towaru wykazałoby, że braki w dokumentacji magazynowej wynikają z zastosowania zasady transakcji łańcuchowych, polegającej na wydawaniu towaru od innego dostawcy niż sprzedawca. W branży tekstylnej nie praktykuje się obrotu towarami na zasadzie "przyjęcia do magazynu - wydania z magazynu". Większości transakcji dokonuje się drogą ustnych ustaleń, potwierdzonych następnie fakturami. Faktyczne przemieszczanie towarów może natomiast odbywać się między podmiotami będącymi stronami kilku transakcji. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Do magazynu Skarżącej nigdy nie dostarczano towaru handlowego, ani też nie wydawano z niego towaru, ponieważ nie zachodziła taka konieczność. Spółki kierowane przez B. S. wydawały towar bezpośrednio jej kontrahentom. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do tych faktów, przyjmując automatycznie stanowisko Dyrektora UKS, co oznacza, że faktycznie sprawa nie została przez niego rozpatrzona. Skarżąca ponowiła zarzut niewyjaśnienia, wobec zakwestionowania sprzedaży towarów przez spółki D. S., skąd wziął się towar, który trafił do dalszej fazy obrotu. Powtórzyła też zarzuty i argumentację odwołania o konieczności wykazania przez organy nie tylko zbycia, ale i nabycia towarów handlowych. Nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej o ciążącym na stronie obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy. Ponownie podważyła wiarygodność zeznań B.S. z uwagi na jego przestępczą działalność. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 285 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie udziału w jego przesłuchaniu jest analogiczne jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał zeznania świadków potwierdzające magazynowanie i sprzedaż towarów z magazynów Skarżącej, jego zdaniem podważające twierdzenia o zastosowaniu zasady transakcji łańcuchowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Okolicznością nie budzącą w sprawie wątpliwości, potwierdzoną zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że Skarżąca w 2002 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów. Spór stron dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie rozbieżności między dokumentacją źródłową, księgami oraz zestawieniem sald i obrotów, a także wynikającego stąd zmniejszenia kwoty kosztów. Nie zgadza się natomiast z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wykazanych przez nią wydatków na zakup towarów. Oczywistym jest w ocenie Skarżącej, że skoro transakcje sprzedaży faktycznie miały miejsce, a towar będący ich przedmiotom został przez nią dostarczony, to wydatki poniesione na jego uzyskanie – jako poniesione w celu uzyskania przychodu – stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z powyższym stwierdzeniem Skarżącej, ale wyłącznie jako zasadą. Tak właśnie być powinno, jeżeli fakt poniesienia określonych wydatków na zakup określonych towarów nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie tak jednak nie jest. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne prowadzące do wniosku, że wydatki ujęte przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów, w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez spółki zarządzane przez B.S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mechanizm działania B.S. oraz spółek, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiał się następująco: firma zwracała się telefonicznie do B. S. o wystawienie faktury potwierdzającej, że jedna ze spółek dokonała na jej rzecz sprzedaży określonego towaru. B.S. wyrażał zgodę na wystawienie faktury i podawał zamawiającemu faks do swojego biura, polecając pracownikom, aby wystawiali faktury, jeżeli otrzymają zamówienie. Wystawcami faktur były firmy utworzone na nazwiska W. ze stadionu [...] (figurantów), zarządzane faktycznie przez B.S. Faktury były rozwożone przez jego pracowników do zamawiających je firm. Firma zamawiająca fakturę, po jej otrzymaniu, wpłacała kwotę wynikającą z faktury na rachunek bankowy spółki. Pieniądze były podejmowane i odwożone do firmy, która zamówiła fakturę. Wcześniej jednak z tej kwoty B.S. odliczał prowizję za wystawienie faktury. Jedną z firm zamawiających faktury, co wynika z zeznań B. S. i osób z nim współpracujących, była Skarżąca. Zdaniem Sądu twierdzenia Skarżącej podnoszone w toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze nie mogły skutecznie podważyć powyższych ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym, potwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, i opartych na nich wniosków. Uprawnione było przy tym uwzględnienie przez organy podatkowe dowodów i ustaleń postępowania karnego, prawomocnie zakończonego wyrokiem skazującym osoby, które uczestniczyły w procederze wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży towarów. Okoliczność, że B. S. został skazany za przestępstwo skarbowe nie przesądza o braku wiarygodności składanych przez niego wyjaśnień, zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zeznaniach innych osób oraz wynikach przeszukań przeprowadzonych w siedzibach spółek. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), przyjętym przez organy podatkowe za podstawę prawną zakwestionowania spornych wydatków, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (dalsza część przepisu, dotycząca kosztów w walutach obcych nie ma w sprawie znaczenia). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się już pogląd, że obowiązek wykazania faktu poniesienia określonego wydatku oraz jego związku z przychodami obciąża podatnika, a nie organy podatkowe. To podatnik – obowiązany do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych – musi więc wykazać, że poniósł określony wydatek np. na nabycie towarów i był to wydatek w określonej wysokości. W sprawie niniejszej Skarżąca twierdziła, że towar – sprzedany następnie do sieci handlowych – nabyła od szeregu spółek, na dowód czego przedstawiła wystawione przez te spółki faktury. Jej zdaniem dowodzi to faktu poniesienia wydatków i ich wysokości, co w połączeniu ze związkiem z przychodami pozwala uznać je za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu jednakże organy podatkowe w sposób udokumentowany dowodowo wykazały, że sprzedany przez Skarżącą towar nie mógł pochodzić z zakupów dokonanych od tych spółek, w zakresie, w jaki wykazała ona kosztach uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że Skarżąca jednoznacznie wskazała źródło pochodzenia towarów. Organ kontroli skarbowej zweryfikował to twierdzenie wykazując na podstawie własnego postępowania dowodowego, w tym przesłuchań świadków – także pracowników Skarżącej, oraz ustaleń postępowania karnego, że spółki wskazane przez Skarżącą nie prowadziły działalności gospodarczej, a utworzone zostały w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Przedstawiony wyżej mechanizm wystawiania faktur świadczy, iż służyły one za element działalności polegającej na handlu fakturami, a nie towarami. Dyrektor UKS zweryfikował również wiarygodność twierdzenia Skarżącej o dokonywaniu przez te spółki importu, co miało dowodzić, dysponowały one towarem, który mogły sprzedać Skarżącej. Dane wynikające z wykorzystanej w tym celu ewidencji dokumentów SAD, posiadane przez Departament Organizacji Służby Celnej Ministerstwa Finansów, nie pozwoliły na stwierdzenie, że import ten (poza jednym przypadkiem) obejmował towary sprzedane następnie Skarżącej. Prawidłowy był zatem wniosek, że w pozostałych przypadkach towary sprzedane przez Skarżącą nie pochodziły ze wskazanego przez nią źródła – zakupu od tych spółek. Tym samym wystawione przez nie faktury nie mogły służyć ani jako dowód wysokości wydatku na zakup towaru, ani w ogóle jako dowód jego poniesienia. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Skarżąca określiła źródło pochodzenia towarów oraz przestawiła dowody – faktury, które jak twierdzi dokumentują fakt poniesienia określonych – wykazanych w księgach wydatków, a ustalenia organu kontroli skarbowej podważyły prawdziwość jej twierdzeń, to nie sposób obciążyć organów obowiązkiem poszukiwania innych źródeł pochodzenia towarów bądź też dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na uzyskanie tych towarów i ich wysokości. Skarżąca w toku postępowania nie wskazywała innego źródła pochodzenia towarów. Nie uwiarygodnia jej twierdzeń wskazanie w skardze, że działając na rynku jako pośrednik nabywający towary od spółek B. S., stosowała zasadę "transakcji łańcuchowych". Skarżąca wyjaśniła, że skutkiem działania zgodnie z tą zasadą było, że dostawy nie trafiały do jej magazynów i nie były z niego wydawane, ponieważ nie zachodziła taka konieczność. Po pierwsze, twierdzeniu o niewykorzystywaniu magazynów przeczą zeznania świadków, co zasadnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, po drugie – jest to okoliczność nieistotna z punktu widzenia nabycia towarów. Na początku bowiem tego łańcucha transakcji – zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej – znajdowały się spółki, których działalność handlowa została przez organy podatkowe skutecznie podważona. W zaskarżonej decyzji organ Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł odnieść się do powyższych twierdzeń Skarżącej, co podnosi ona jako zarzut, ponieważ pojawiły się one w skardze, a nie w odwołaniu. Wskazywana przez Skarżącą sprzeczność w ustaleniach organów, które z jednej strony świadczyć mają o nieprowadzeniu przez spółki utworzone przez B.S. działalności gospodarczej, z drugiej zaś dowodzą, iż spółki te dokonywały importu towarów, zdaniem Sądu rzeczy jest pozorna. Import dokonany przez niektóre z tych spółek nie może skutecznie podważyć generalnego twierdzenia o nieprowadzeniu przez nie działalności, wywiedzionego z celu ich utworzenia, opisu działalności oraz braku stosownej dokumentacji. Zauważyć należy, że gdyby nawet przyjąć istnienie tej niespójności, to i tak okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Organ kontroli skarbowej wykazał bowiem jednoznacznie, że importowane towary nie mogły zostać sprzedane Skarżącej, ponieważ: - L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. w ogóle nie dokonały importu, ani w 2002 r., ani też w latach wcześniejszych, - import dokonany przez C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. miał miejsce w okresie późniejszym niż daty zakupu towarów wskazane w zakwestionowanych fakturach tych spółek a przy tym w większości przypadków asortyment importowanego towaru nie pokrywał się w całości lub w części z asortymentem wynikającym z odpowiednich faktur, W jedynym przypadku, kiedy to zdaniem organu kontroli skarbowej istniało prawdopodobieństwo odprawienia towaru zakupionego następnie przez Skarżącą (T. sp. z o.o), uznano zakupy za dokonane, a kwoty wykazane w fakturach - za koszty uzyskania przychodów. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącej o tożsamości asortymentu wykazanego w fakturach zakupu i dowodach celnych, z czego wywodzi ona z kolei tożsamość towaru importowanego przez spółki i zakupionego przez nią. W przypadkach bowiem, gdy asortyment ten się zgadzał – import miał miejsce później niż zakup. Powyższe oznacza, że nawet przyjęcie, że spółki te prowadziły działalność gospodarczą, nie mogłoby doprowadzić do wniosku, że dokonały one sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu nie jest też zasadny wywód Skarżącej oparty na brakach w dokumentacji magazynowej, które – jak podnosi – nie przeszkodziły organom podatkowym w uznaniu sprzedaży za dokonaną i w konsekwencji w ustaleniu przychodów, a jednocześnie uniemożliwiły przyjęcie, że nabyła towary od spółek zarządzanych przez B.S. Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że ustalenia w zakresie sprzedaży potwierdzone zostały w toku czynności kontrolnych u odbiorców towarów – kontrahentów Skarżącej, a także zeznaniami jej pracowników. To właśnie różni ustalenia w zakresie przychodu, od ustaleń co do kosztów ich uzyskania. Brak jest bowiem dowodów, że Skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie towarów. Zdaniem Sądu, gdyby nawet dokumentacja magazynowa prowadzona była przez Skarżącą prawidłowo, tj. wykazywano by w niej wpływy towarów i ich rozchód oraz stany magazynowe, to i tak mogłaby być jedynie dowodem, że towar istniał, a nie dowodem, że Skarżąca poniosła na jego uzyskanie określonej wysokości wydatek. Organy nie kwestionowały sprzedaży towarów przez Skarżącą. Co oczywiste nie podważały też istnienia tych towarów. Nie kwestionowały również tego, że Skarżąca poniosła wydatki na nabycie towarów. Z treści decyzji wynika, że zakwestionowały one natomiast twierdzenie Skarżącej, iż wydatkiem na nabycie towaru był wydatek na jego zakup od określonych podmiotów, tj. spółek zarządzanych przez B.S., które prawidłowo uznane zostały za wystawców faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Rzecz nie w tym, że Skarżąca posiadała towar, który następnie sprzedała. Istotne jest, czy i jaki wydatek poniosła na jego nabycie, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Okoliczność tę winna wykazać Skarżąca. Samo wykazanie, potwierdzone ustaleniami kontroli, że towar istniał nie jest równoznaczne wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Tylko i wyłącznie od Skarżącej zależało, czy ujawnić rzeczywiste źródło pochodzenia towarów. Skarżąca tego nie uczyniła. W toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, że kupiła towar od spółek kierowanych przez B.S. Z reguły nabycie towaru handlowego przez firmę zajmującą się jego hurtową sprzedażą wiąże się z poniesieniem wydatków na jego nabycie – w ten, czy inny sposób. Przemawia za tym logika prawidłowego obrotu gospodarczego. Wydatki te stanowią koszt podatkowy, jeżeli zostały poniesione i w kwocie, w jakiej zostały poniesione. Skarżąca natomiast, co wynika z materiału dowodowego sprawy, wykazała jako koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami uzyskanymi od firm, których działalność polegała na dostarczaniu samych faktur – jak wynika z zeznań świadków – zamówiła te faktury. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 285 § 1 O.p. poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwienia pełnomocnikowi Skarżącej uczestnictwa w przesłuchaniu w charakterze świadka B.S. Zgodnie z tym przepisem czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych. Z jego treści wynika więc, że nie ma on zastosowania do przesłuchania świadka, regulując uczestnictwo kontrolowanego w czynnościach kontrolnych. Natomiast reguły udziału kontrolowanego w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków unormowane zostały w art. 190 O.p. (stosowanym w postępowaniu kontrolnym na mocy art. 292 tej ustawy) wymagającym, aby strona zawiadomiona została o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Organ kontroli skarbowej, uwzględniając konieczność uzyskania przez pełnomocnika zgody sądu na widzenie ze świadkiem, zawiadomienie o przesłuchaniu doręczył pełnomocnikowi prawie trzy tygodnie przed terminem przesłuchania. Nie sposób więc uznać, iż uczynił to zbyt późno. Twierdzenia pełnomocnika o trudnościach z uzyskaniem zgody są gołosłowne. Nie informował on organu o ich wystąpieniu przed przesłuchaniem, czyniąc to dopiero w zastrzeżeniach z 26 października 2004 r. do uzupełniającego protokołu z kontroli. Nie pisze tu jednak o planowanym urlopie i nie podnosi tej okoliczności w następnych pismach z 17 i 19 listopada 2004 r. Nie wnosił również o zmianę terminu przesłuchania, co byłoby uzasadnione w przypadku problemów z uzyskaniem zgody na widzenie. Argumentacja organów, które wskazywały, że Skarżąca reprezentowana była przez dwóch pełnomocników, a w związku z tym, jeżeli jeden z nich przebywał na urlopie w przesłuchaniu mógł wziąć udział drugi – jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą pełnomocników, a nie organu jest takie ułożenie obowiązków w zakresie reprezentacji, aby interes ich mocodawców nie doznał uszczerbku. Organ kontroli może i powinien w miarę możliwości uwzględnić starania pełnomocników w tym względzie, jednakże musi mieć wiedzę o ewentualnych trudnościach. Skoro przed przesłuchaniem pełnomocnicy Skarżącej nie poinformowali organu ani o problemach w uzyskaniu zgody na widzenie, ani o planach urlopowych, to nie mogą czynić zarzutu, że organ przesłuchał świadka pod ich nieobecność. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej postąpił zgodnie z przepisami regulującymi dowód z przesłuchania świadków, a przy tym zawiadomił stronę z wyprzedzeniem umożliwiającym jej udział w tym przesłuchaniu. Nie może być uznane za działanie zmierzające do pozbawienia jej tego prawa doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu na 18 dni przed jego terminem zamiast wymaganych dni 7. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę ponownego przesłuchania B. S. w obecności strony. Dowód ten został przeprowadzony w sposób prawidłowy, a Skarżąca nie powoływała się na żadne okoliczności, które podlegałyby dowodzeniu. W ocenie Sądu nie jest wystarczającą podstawą do ponowienia dowodu samo twierdzenie, że w obecności strony i na skutek jej pytań świadek mógłby złożyć zeznania inne niż dotychczasowe, co podnosiła ona w postępowaniu podatkowym, ani też konieczność skonfrontowania posiadanej przez B.S. rzekomej wiedzy dotyczącej stosunków handlowych utrzymywanych przez jego spółki z członkami zarządu Skarżącej, wskazywana w pierwotnym wniosku dowodowym z 28 czerwca 2004 r. i w skardze. Skarżąca nie wskazuje też żadnej tezy dowodowej, nie tylko korzystnej dla niej. W świetle przedstawionych wyżej rozważań oraz uwzględniając bezzasadność zarzutów dotyczących przeprowadzenia dowodu, Sąd uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W art. 122 o.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednakże w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 417/05 (POP 2007/2/26) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. Zdaniem Sądu tak jest właśnie w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Na tle tej problematyki wyrażony został powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie niniejszej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe nie tylko w zakresie przychodów Skarżącej, ale też zweryfikowały jej twierdzenia o źródłach pochodzenia towarów, gromadząc materiał dowodowy co do wiarygodności poniesienia wykazanych przez nią wydatków na zakup towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Dyrektor UKS wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2005 r. Określił w protokole z dnia [...] września 2005 r. zakres stwierdzonej nierzetelności i wadliwości ksiąg Skarżącej (s. 8 i nn. protokołu, k. 01129 akt podatkowych), a także zweryfikował wszystkie wykazane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów. Poczynił też nakazane ustalenia w zakresie przychodów. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że faktury, którymi Skarżąca udokumentowała wydatki na zakup towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wniosek ten Sąd uznał za logiczny i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowy. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wnioskowanie przeprowadzone przez organy podatkowe mieści się w ramach tej swobody. Wprawdzie naruszenia przepisu tego Skarżąca nie wskazała jako zarzut, jednakże to właśnie w jego świetle ocenić należało zasadność zarzutów Skarżącej pod adresem wniosków organów podatkowych. Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z poszanowaniem przepisów postępowania, a Skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki na zakup towarów od spółek zarządzanych przez B. S., to zasadnie organy podatkowe nie uznały wydatków tych za koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo zastosowały przy tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za niezasadny. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd stwierdza, że rzeczywiście istniejąca niekonsekwencja w działaniu organów podatkowych polega na tym, iż z jednej strony w opisany wyżej sposób zakwestionowały one wszystkie (poza fakturami T. sp. z o.o) faktury wystawione przez spółki zarządzane przez B.S. w 2002 r., a tym samym wynikające z nich kwoty wydatków na zakup towarów – łącznie 2.185.161 zł, z drugiej zaś strony z kosztów uzyskania przychodów wyłączyły kwotę wyliczoną z zastosowaniem proporcji dla której podstawą był stosunek kwoty kosztów zakupu udokumentowanych fałszywymi fakturami do ogólnej kwoty wynikającej ze wszystkich dowodów zakupu towarów dokonanych w 2002 r. (na podstawie dokumentów Skarżącej). Wyliczona z użyciem tej proporcji kwota kosztów zakupu towarów wynikająca z dokumentów poświadczających nieprawdę wyniosła 1.682.177,98 zł. Tej właśnie kwoty wydatków na zakup towarów nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Sąd zważył przy tym, że taki sposób uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów okoliczności, że Skarżąca udokumentowała wydatki poniesione na zakup towarów fałszywymi fakturami, jest dla niej korzystny. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu powyższej niekonsekwencji w zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można jednakże przypisać cechy rażącego naruszenia prawa. Oznacza ona w istocie dopuszczalną próbę racjonalnego rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie towaru, który istniał i został przez nią sprzedany. W tej sytuacji brak było podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.