I FSK 1386/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 312/04 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 312/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł w dniu 29 października 2002 r. z P. P. L. "K." J. K. Spółka jawna porozumienie (umowę), na mocy której przeniósł na kontrahenta własność 65 zamrażarek, 6 samochodów chłodni i 3 kontenerów na spłatę długu z tytułu kupna lodów w wysokości 104.000 zł. Od opisanej transakcji podatnik zadeklarował i uiścił opłatę skarbową. Natomiast w ocenie organów podatkowych czynność podatnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą o VAT". Przepis ten określa, że opodatkowaniu VAT podlega również wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność. Wyjątek stanowiły w tym zakresie dwa samochody chłodnie o wartości 21.500 zł, przekazanie których było zwolnione z podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W ocenie Sądu podstawą prawną rozstrzygnięcia w niej zawartego był bowiem art. 2 ust. 3 pkt 3b) ustawy o VAT. W myśl tej regulacji opodatkowaniu VAT podlega również wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przywołany przepis nawiązuje do art. 453 zdanie pierwsze k.c. Unormowanie to brzmi: jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełni za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W wyrażonej w nim instytucji świadczenia w wypełnienie (datio in solutum) mieści się porozumienie z dnia 29 października 2002 r. Podatnik zwolnił się ze swojego zobowiązania pieniężnego, przenosząc na kontrahenta własność określonych rzeczy ruchomych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zbył przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotem zbycia była natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa - zakład handlu lodami i mrożonkami - jeżeli przyjmie się, że zbycie następowało etapami. Co do tego istnieją zaś wątpliwości, bo porozumienie nie jest spójne ze sporządzonym w dniu 7 października 2002 r. protokołem ze spotkania pomiędzy kontrahentami. W tej sytuacji do czynności dokonanej przez podatnika nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przewidujący wyłączenie zbycia przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans z zakresu stosowania ustawy o VAT. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył A. D., reprezentowany, przez radcę prawnego. Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej - w związku z art. 453 i art. 353- k.c. Naruszenie to polegało na przyjęciu, iż hipoteza art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT obejmuje czynność prawną dokonaną pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem w dniu 29 października 2003 r., polegającą na faktycznym przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa handlu lodami i mrożonkami. Nie była to jednak w całości czynność z art. 453 k.c., ale umowa nienazwana o charakterze mieszanym. Umowa ta była oparta w znacznym stopniu na właściwym dla tej czynności kryterium zmiany konieczności zachowania się dłużnika na zupełnie odmienne zobowiązanie. Podatnik zobowiązał się bowiem - na mocy porozumienia z dnia 7 października 2002 r. - do zaniechania prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec kontrahenta. Gdyby nawet przyjąć - zdaniem wspomnianego autora - że jest to datio in solutum, to trzeba ją oddzielić od spełnienia przewidzianego w niej świadczenia - czynności wykonawczej. W niniejszej sprawie wszystkie zobowiązania podatnika, wynikające z porozumienia z dnia 7 października 2002 r., tj. przekazanie ruchomości oraz uprawnień z umów dzierżawy nieruchomości, umów o przyłącz energetyczny i umów o współpracę handlową, a także zobowiązanie do nie prowadzenia działalności konkurencyjnej, zostały wypełnione. Nie można zatem opierać się wyłącznie na jednym z porozumień, bez wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT (który zdaniem Sądu ma zastosowanie w sprawie) opodatkowaniu podlega wydanie towarów w zamian za wierzytelności. Wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega wobec tego podatkowi VAT, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. W nawiązaniu do zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego pełnomocnik podatnika odwołał się do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Podniósł, że jedyną i bezpośrednią podstawę wszelkich rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym powinny stanowić prawdziwe ustalenia faktyczne, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Gdy zatem organ zaniecha zebrania pełnego materiału dowodowego, stanowi to rażące naruszenia prawa, a decyzja wydana przez niego sprzeczna jest tą zasadą. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba zwrócić autorowi skargi kasacyjnej uwagę na popełnione błędy w podstawie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pierwszym z nich było odwołanie się w podstawie kasacyjnej do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (22 października 2003 r.). Tymczasem przedmiotem sporu jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r., więc należało odnosić się do prawa materialnego obowiązującego w tym okresie. Jedynie stan prawny, który wtedy był aktualny można bowiem uznać za miarodajny dla celów ustalenia zasadności opodatkowania. Natomiast data wydania decyzji ma przesądzające znaczenie dla zastosowania prawa procesowego, gdyż stanowi punkt, w stosunku do którego można ocenić przebieg całego postępowania administracyjnego. Wadliwość ta nie ma znaczenia dla rozpoznania skargi kasacyjnej tylko z tego powodu, że treść art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT nie uległa zmianie w okresie od października 2002 r. do dnia wydania decyzji. W innym wypadku powołanie się na treść przepisu nieadekwatną dla przedmiotu sprawy uniemożliwiałoby Sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie do treści zarzutu. Oczywistą omyłką jest zaś mylne podanie 29 października 2003 r. jako daty spornego porozumienia, podczas gdy zarówno z ustaleń Sądu pierwszej instancji, jak i akt sprawy wynika, że datą tą był 29 października 2002 r. Z tej przyczyny nie ma to wpływu na rozpoznanie zarzutu. Wreszcie, nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości twierdzenie pełnomocnika podatnika, że według Sądu pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie. Przede wszystkim - takiego przepisu nigdy w tej ustawie nie było, a podana jego treść to brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT. Poza tym, w drugim zdaniu po słowach "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:", Sąd wskazał art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT jako właściwy przepis. Najpoważniejszą wadą rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest jednakże zakwestionowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy bez postawienia jakiegokolwiek zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W tej sytuacji odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt FSK 2589/04, teza publ. [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Wydawnictwo Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2007, s. 256). Postawionych przez stronę twierdzeń nie sposób zaś rozważyć w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż nie może on służyć do kontrolowania ustaleń faktycznych. Oparcie się wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oznacza, że strona skarżąca nie kwestionuje przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. To może nastąpić jedynie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt OSK 832/04, teza publ. wyżej przywołanej pracy na s. 257). Tym samym twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do ustaleń faktycznych, w tym dotyczące art. 122 ord. pod., nie mogą stanowić przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro zaś nie podważono ustaleń faktycznych, to dla Sądu kasacyjnego wiążący jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przechodząc w tym kontekście do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy uprzednio rozstrzygnąć, czy sporna transakcja podlega opodatkowaniu. Warunkuje to bowiem, ze względu na treść zarzutu kasacyjnego, możliwość oceny prawidłowości kwalifikacji tej transakcji w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. W tej mierze trzeba uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w miejsce wypełnienia zobowiązania pieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesądza o tym treść art. 2 ust. 3 pkt 3b w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z ostatnio wskazanego przepisu wynika, że ustawodawca wyłączył z zakresu normowania ustawy o VAT transakcje sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W ramach pojęcia sprzedaży mieszczą się przy tym, zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, także czynności wymienione w art. 2 ust. 3 tej ustawy. Przekazana przez podatnika część przedsiębiorstwa nie była jednostką sporządzającą samodzielnie bilans, więc nie zalicza się do tej grupy. Przyznaje to nawet autor skargi kasacyjnej. Tym samym do spornej transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT. Przesądza to zarazem, że sporna czynność podlega opodatkowaniu, mieszcząc się w katalogu zawartym w art. 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem wyłączać stosowania ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa sporządzającego samodzielnie bilans, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej ustawy. Odmienne stanowisko strony skarżącej jest zatem obarczone błędem logicznym. Potwierdzeniem zasadności tego poglądu jest zmiana pierwotnej treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 1997 r. Przed tą datą przepis ten wyłączał z opodatkowania sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże nieporozumienia wokół tego pojęcia a także niejednolita praktyka spowodowały, że ustawodawca zrezygnował z niego, wprowadzając kryterium samodzielnego sporządzania bilansu. W ten sposób sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przestała być wyłączona z opodatkowania (zob. T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 47). W świetle powyższych rozważań bezskuteczne są wysiłki autora skargi kasacyjnej, aby wykazać, że przekazanie zakładu handlu lodami i mrożonkami nie podlega opodatkowaniu. W stanie prawnym właściwym dla przedmiotu sprawy istotne jest to, czy przekazywana część przedsiębiorstwa (zakład) sporządzała samodzielnie bilans, a nie to, czy była zorganizowana. Element zorganizowania miał, na gruncie art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, znaczenie wyłącznie do dnia 31 marca 1997 r. Skutkiem tego, należy rozważyć, czy prawidłowe jest kwalifikowanie spornej transakcji jako wydania towarów w miejsce świadczenia pieniężnego (art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT). Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządza samodzielnie bilansu, nie ma podstaw do traktowania jej jako samodzielnego organizmu gospodarczego, na który składają się różne elementy składowe, tj. towary, wierzytelności itd. Z uwagi na to niemożliwe jest opodatkowanie takiego zakładu jako masy majątkowej, lecz trzeba przyjąć, że opodatkowaniu podlega sprzedaż jego poszczególnych składników. Powoduje to, iż niektóre będą podlegać opodatkowaniu, a niektóre nie (T. Michalik, dz. cyt., s. 47). Biorąc powyższe pod uwagę, trafna jest ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym orzeczeniu. Przekazanie zamrażarek, samochodów i kontenerów w miejsce spłaty długu posiada cechy określone w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. A zatem czynność dokonana przez podatnika w dniu 29 października 2002 r. mieściła się w hipotezie tego przepisu. Taką kwalifikację dodatkowo uzasadnia fakt, że w porozumieniu z tego dnia jest mowa o przekazaniu konkretnie oznaczonych i wycenionych przedmiotów, a nie określonej masy majątkowej. Ze względu na poczynione wyżej wywody zbędne jest odnoszenie się do art. 453 i art. 353- k.c. oraz związanych z nimi wywodów środka odwoławczego. O tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, czy też nie decyduje ustawa podatkowa, a nie cywilnoprawna kwalifikacja tej czynności. Z przytoczonych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).