I FSK 1331/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3301/05 w sprawie ze skargi "A. D. i J." s. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2005 r., (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkimu Sądowi Administracyjnemu w W. 2. zasądza od "A. D. i J." s. j. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2045 zł (dwa tysiące czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3301/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez A. sp. j. z siedzibą w W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 września 2005 r. nr (...). W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 czerwca 2005 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce za lipiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; za grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. dodatkowe zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że lokale użytkowe spółka zakupiła z zamiarem wynajmu pomieszczeń podmiotom posiadającym uprawnienia do wykonywania usług z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej. Ponieważ wynajem pomieszczeń nie doszedł do skutku ze względu na brak możliwości finansowych, nastąpiła konieczność zwrotu (sprzedaży) nieruchomości zbywcy. Podatek VAT od tej transakcji został rozliczony deklaracją VAT-7 za czerwiec 2003 r. i powstałe zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone. Faktury dokumentujące usługi notarialne, projektowe, wykonanie biznes-planu nie zostały w tym postępowaniu zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowiły natomiast część nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę na uruchomienie działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu. Ponieważ nabyta nieruchomość nie przysporzyła jakichkolwiek przychodów i została zwrócona na rzecz podmiotu, od którego została zakupiona, inwestycję taką należy uznać za inwestycję zaniechaną. Wydatki spółki na usługi biznesowe i doradcze dotyczące tej inwestycji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), a wobec tego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT) spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki wskazaną wyżej decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt lit. a, art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy oparł swoją decyzje na następujących ustaleniach. Faktury za zakup usług doradczych i projektu budowlanego adaptacji pomieszczeń nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły koszt zaniechanej inwestycji — art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Wykonanie dokumentacji zlecono w związku z planowaną budową, więc wszelkie wydatki poniesione na ten cel uznano za koszty związane z tą inwestycją, zaniechanie natomiast inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności z nią związanych. W przedmiotowej sprawie zatem zachodzi wobec tego przypadek określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ ten ponadto wskazał, że inwestycja zaniechana, która miała na celu wytworzenie środka trwałego, nie może być jeszcze w sferze rozliczenia podatku VAT, uznana za środek trwały, ponieważ zgodnie z art. 22 a u.p.d.o.f. za środek trwały uważa się budynki, budowle lub lokale będące odrębną własnością, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytku. Wg tego organu zgodnie z art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT w rozliczeniu za grudzień 2001 r. przysługiwało spółce prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W decyzji organu pierwszej instancji błędnie stwierdzono, że podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na podstawie kopii korekty deklaracji, a nie na oryginale złożonym w Urzędzie Skarbowym. Pomyłka ta nie ma jednak zdaniem organu wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 19 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony; - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną kwalifikację czynności, - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną zmianę podstawy prawnej przy niezmienionych okolicznościach faktycznych oraz nieodpowiednie sporządzenie uzasadnienia prawnego i niezbadanie oraz nieprzeanalizowanie stanu faktycznego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w poprzednich dwóch decyzjach organ podatkowy pierwszej instancji nie kwalifikował wydatków związanych z inwestycją utworzenia Z. jako wydatków na inwestycję zaniechaną, uczynił to dopiero w decyzji z 24 czerwca 2005 r. przy niezmienionym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącego przedmiotowa inwestycja nie spełnia warunków inwestycji zaniechanej, ponieważ nieruchomość w 2003 r. została sprzedana. Podniesiono także fakt, iż art. 19 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) określał rygorystycznie okres, w którym podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, iż zaniechanie inwestycji spowodowało konieczność korekty podatku naliczonego. W piśmie procesowym spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W styczniu 2002 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe i zostało to zrealizowane przez Urząd Skarbowy, a uprawnienie to zostało potwierdzone w zaskarżonej decyzji. Natomiast w części decyzji utrzymanej w mocy określono formę zwrotu "do przeniesienia na następny miesiąc" bez żadnej podstawy prawnej. WSA uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, bowiem za grudzień 2001 r. w deklaracji VAT-7 spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe, co przyznano również w zaskarżonej decyzji, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i w tym zakresie postępowanie umorzył. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która za grudzień 2001 r. przyznała spółce prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym bezpodstawnie zmieniono formę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro kwota nadwyżki została zwrócona przez Urząd Skarbowy, należało utrzymać taką samą formę zwrotu. Wskazując na treść art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej WSA uznał, iż organ odwoławczy powinien naprawić błąd organu pierwszej instancji i orzec o prawidłowej formie zwrotu (która została dokonana), a nie utrzymywać nieprawidłową decyzję w mocy. Za niedopuszczalne uznał WSA stwierdzenie organu odwoławczego, iż błąd organu pierwszej instancji nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zdaniem tego Sądu brak jest podstaw do uznania, iż prowadzona przez skarżącego inwestycja była inwestycją zaniechaną. Organy podatkowe używają bowiem pojęcia "zwrot nieruchomości", ale nie wyjaśniają, na jakiej podstawie można mówić o zwrocie nieruchomości, gdy zostały zawarte dwie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. To, że obie transakcje sprzedaży dokonane zostały pomiędzy tymi samymi stronami nie stanowi o tym, iż nastąpił "zwrot nieruchomości", prawo cywilne nie zna takiego pojęcia nabycia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a. ) zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jego zdaniem Sąd nie wyjaśnił – w oparciu o istniejący w sprawie stan faktyczny (w stanie tym zaistniała przesłanka do nieuwzględnienia zwrotu bezpośredniego za miesiąc grudzień 2001 r. na skutek zaniechania inwestycji) – na czym miałoby polegać orzeczenie o prawidłowej formie zwrotu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że organ odwoławczy wydaje na podstawie tego przepisu decyzję reformatoryjną, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 1989 r., sygn. akt IV SA 1278/88, zgodnie z którym kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia do przepisu prawa materialnego, stosownie do którego organ drugiej instancji miałby orzec reformatoryjnie o prawidłowej formie zwrotu oraz dlaczego utrzymana w mocy decyzja w części dotyczącej kwoty do przeniesienia uchybia przepisom prawa materialnego w szczególności art. 10 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz ust. 4, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie twierdząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w oparciu o istniejący w sprawie stan faktyczny na czym miałoby polegać orzeczenie o prawidłowej formie zwrotu za grudzień 2001 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i nie wskazał przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez organ odwoławczy w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2001 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając się na deklaracji spółki za grudzień 2001 r., w której spółka wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe i na fakcie zwrotu wykazanej przez spółkę w deklaracji kwoty zwrotu stwierdził, że organy bezpodstawnie zmieniły w swoich decyzjach formę zwrotu nadwyżki podatku nad należnym za ten miesiąc. Sąd ten nie wskazał przy tym jaki to przepis został przez organy naruszony w związku ze zmianą formy zwrotu podatku. Tym przepisem nie jest bowiem wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej określający sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uznając, że zmiana formy zwrotu podatku stanowi uchybienie będące podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd ten nie zbadał też jakie były przyczyny zmiany formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. i jaki wpływ na to miało przyjęcie przez organy, że mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. Nie można bowiem uznać, że samo stwierdzenie przez ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak jest podstaw do uznania, iż prowadzona przez skarżącą inwestycja była inwestycją zaniechaną jest wystarczające do zakwestionowania prawidłowości decyzji organów. Sąd pierwszej instancji swego twierdzenia w tym zakresie nie odniósł w żaden sposób do przepisów ustaw podatkowych tj ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), w której znajduje się pojęcie inwestycji zaniechanej, jak i ustawy o VAT. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt zaniechanej inwestycji. Na podstawie analizy przepisów tej ustawy należało więc ocenić, kiedy mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. Oceniając zaś zasadność zmiany formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r. odnieść trzeba się do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określającego kompetencje organów podatkowych do zakwestionowania deklaracji podatkowej, jak i art. 21 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, wskazującego, kiedy podatnikowi przysługuje zwrot bezpośredni, a kiedy przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a naruszając tym samym ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchybienie to uniemożliwia bowiem ocenę prawidłowości rozumowania Sądu. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.