I SA/Łd 159/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA B. Lubiński (spr.), Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.075,00 (sześć tysięcy siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienie się wyroku. I SA/Łd 159/06 UZASADNIENIE Decyzją dnia z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił S. i W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 105.672,90 zł. Organ podatkowy uznał, księgi podatkowe podatników za nierzetelne z powodu nie zewidencjonowania przychodów z określonej ilości przędzy.. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję l instancji i określiła za 1999 rok wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 97.920,30 zł. Na decyzję Izby Skarbowej w Ł. skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności nastąpiło uchybienie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) . W uzasadnieniu podniósł, iż w kontekście zebranych dowodów oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień podatników, odnoszących się do niedoborów przędzy, popartych merytoryczną argumentacją zawarta w załączonej ekspertyzie organ podatkowy miał obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustosunkowania się organu odwoławczego do istotnych twierdzeń podatników. Podniesiono, iż skarżący konsekwentnie twierdzili, że nabywali przędze według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie swych twierdzeń złożyli pisemne oświadczenia nabywców oraz sprzedawców przędzy. Organ podatkowy nie ustosunkował się do tych twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz uzyskaniu opinii rzeczoznawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 98.040,30 zł. W dniu [...] skarżący wnieśli odwołane od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 98.040,30 zł do kwoty 79.141,90 zł. W skardze złożonej do Sądu skarżący wnoszą o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zarzucając, iż zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz procedury postępowania: 1. art. 23 w związku z art.193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe podatników są nierzetelne, a tym samym zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; 2. art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania metody oszacowania jak i uzasadnienia jej zastosowania; 3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 4. art. 120, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 200 § 1 Ordynacji podatkowej; 5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego; 6. art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2, 188, 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 7. art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia w sposób dowolny, iż jedynie ubytki towaru na poziomie 1,362 % stanowią ubytki naturalne; 8. art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 235 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieznanej ustawie (obniżenie zobowiązania); 9. art. 26 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym 1999 roku, poprzez odmowę uznania dokonanego przez podatników odliczenia w kwocie 6.448,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organów wyrażone decyzjach I i II instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sadu administracyjnego, ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadmnistracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte są, także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konkretnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV S.A. 527/97, LEX nr 47275). W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnie 9 listopada 2004 r. sygn. akt. I SA/Łd 1573/03 uchylając decyzję wskazał, że należy dopuścić dowód z opinii biegłego, który powinien wypowiedzieć się czy obecnie możliwe jest ustalenie wystąpienie ubytków naturalnych z 1999 r., jaka jest przyczyna ewentualnych ubytków i ich w ubytków i ich wielkość. Następnie Sąd stwierdził, iż po przeprowadzeniu tego dowodu organ podatkowy ponownie oceni cały zebrany materiał dowodowy, w tym również działania kontrahentów podatnika w zakresie stosownego rodzaju przędzy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący "do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Jeśli chodzi o podporządkowanie się przez organ do wyrażonej oceny w zakresie powołania biegłego można stwierdzić, że w organ zachował wymogi przedstawione w art. 153 ustawy o postępowania przed sądami administracyjnymi. Wątpliwości natomiast na tle zgromadzonych dowodów może budzić jej wartość merytoryczna i w związku z powyższym czy zawarte tezy dowodowe mogły stanowić wystarczający dowód do podjęcia decyzji. Takie stanowisko może wynikać z pisma podatników z dnia [...], w którym zakwestionowano ocenę wyrażoną w opinii biegłego. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania w sposób jednoznaczny i skuteczny nie zakwestionowały wyrażonej w tym piśmie oceny podatników. Brak szczegółowego ustosunkowania się do tej kwestii stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji powołują się na treść opinii biegłego, który jak z powyższego wynika jest mało precyzyjna. Przypomnieć wypada, ze opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, który tak samo jak inne dowody podlegają ocenie. Natomiast treść opinii nie może zastąpić decyzji. Należy w związku z tym podkreślić, że uzasadnienie decyzji nie zawiera ustosunkowania się do istotnych twierdzeń podatników. Tym samym należy uznać, że ocena tego dowodu nie jest wystarczająca (wszechstronna) i nie spełnia wymogów określonych w art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Być może powołanie nowego biegłego i wykazanie, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie w sposób jednoznaczny pozwoliłoby rozstrzygnąć problem. Skarżący ponownie konsekwentnie stwierdzili, iż nabywali przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie wskazali, że na 34 oświadczenia firm 20 z nich potwierdziło zakupy, a pozostali nie pamiętali lub jej nie rozróżniali. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej ogólnikowo stwierdza, iż z "analizy oświadczeń kontrahentów wynika, iż zaledwie kilku przyznało, iż dokonywali zakupów wg wagi handlowej spisywanej z opakowań. Pozostali podali, iż zakupywali przędzę w wadze rzeczywistej – netto najczęściej spisywanej z opakowania. Sporadycznie dokonywano też ważenia przędzy. W kilku przypadkach odbiorcy oświadczyli, że po porównaniu masy przędzy po zważeniu z wagą na opakowaniu stwierdzili, iż były one zgodne. Reasumując w większości przypadków sprzedaży odbywała się wg wagi rzeczywistej (netto) spisywanej z opakowania". Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 tej ustawy, organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, że dana okoliczność została udowodniona. Ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia rozbieżności w materiale dowodowym, bez ich wyliczenia stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., II S.A. 498/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 68). Zważywszy na użycie nieprecyzyjnych sformułowań takich jak "w kilku przypadkach", "pozostali", "sporadycznie" z treści decyzji nie można ustalić, którzy kontrahenci nabywali przędze wg wagi rzeczywistej, a którzy wg wagi wskazanej na opakowaniu. Uszło przy tym uwadze organów podatkowych, że Sąd uchylając decyzję nakazał ocenić ponownie cały materiał, w tym również oświadczenia kontrahentów. Tymczasem w treści decyzji organu I instancji w tej kwestii w zakresie zeznań Pani W. (str. 7) jak i Pana W. (str. 14) znalazło się jedno stwierdzenie, z którego wynika, że sprzedaż odbywała się według wagi rzeczywistej netto spisywanej z opakowania, co potwierdzają oświadczenia odbiorców. Brak szczegółowego ustosunkowania się do oświadczeń kontrahentów w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy stanowi naruszenia art. 153 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi i w konsekwencji naruszenia art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z całą mocą trzeba podkreślić, iż brak niezwłocznego zaewidencjonowania prowadzonej dokumentacji podatkowej powstałych niedoborów, strat na skutek zdarzeń losowych etc. popartych stosownymi protokołami z dnia tych zdarzeń skutkuje tym, iż słusznie organy podatkowe nie uwzględniły przedstawionych dowodów w postaci notatek i artykułów z gazet. Nie przesadzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem nie wszystkie kwestie sporne zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, na podstawie art. 145 § 1 lit "a" i "c" oraz art. 200 cytownej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.