I SA/Gd 993/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 993/05 U z a s a d n i e n i e "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok 2004 r., wykazała: • przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 2.148.411,46 zł, • koszty uzyskania przychodów wymienionych w punkcie 1 - 2.013.636,49 zł, • dochód - 134.774,97 zł, • odliczenia od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych - 94.288,56 zł, w tym z tytułu straty: - za 1999 rok w kwocie 36.949,67 zł, - za 2000 rok w kwocie 33.225,74 zł, - za 2003 rok w kwocie 24.113,15 zł, • podstawę opodatkowania - 40.486,00 zł, • podatek należny (wg stawki 19%) - 7.692,00 zł, • kwotę należnych zaliczek za rok podatkowy - 85,00 zł, • podatek do zapłaty - 7.607,00 zł. W dniu 31.03.2005 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 7.602,00 zł. Do wniosku tego Spółka załączyła zeznania CIT-8 za 2004 r., i korektę informacji CIT-8/0 oraz CIT-S za rok 2004. W korektach tych Spółka wykazała: • przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 2.148.411,46 zł, • koszty uzyskania przychodów wymienionych w punkcie 1 - 2.013.636,49 zł, • dochód - 134.774,97 zł, • dochody wolne i odliczenia - 134.332,10 zł, w tym zgodnie z informacją CIT-8/0: - dochody wolne od podatku na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 20.10.1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych, dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystających ze zwolnień, do których nabyli prawo do dnia 31.12.2000 r., wysokości 100.685,55 zł, - odliczenia od dochodu z tytułu straty za rok 1999 w wysokości 33.635,55 zł, • podstawę opodatkowania - 452,00 zł, • podatek należny (wg stawki 19%) - 85,00 zł, • kwotę należnych zaliczek za rok podatkowy - 85,00 zł, • podatek wpłacony przez podatnika - 7.692,00 zł, • nadpłatę - 7.607,00 zł. Z danych wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 za rok 2004 i analizy innych danych zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ocenie organu podatkowego wynikało, iż Spółka w rzeczywistości wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 7.607,00 zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, iż w zeznaniu rocznym za 2004 r., nie uwzględniła dochodu zwolnionego od podatku - na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w wysokości 100.686,55 zł. Spółka poniosła te wydatki w roku 2003, jednakże ze względu na to, iż za rok 2003 wykazała stratę nie miała możliwości odliczenia wydatków inwestycyjnych w roku 2003. W związku z nie uwzględnieniem w zeznaniu podatkowym za rok 2004 dochodu wolnego od podatku z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2003, a nie rozliczonych w zeznaniu za 2003 rok z uwagi na wystąpienie straty, Spółka wniosła o stwierdzenie z tego tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004. W ramach weryfikacji złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - wydał decyzję nr [...], którą odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W ocenie Organu l instancji Spółka nie miała prawa w roku 2004 korzystać ze zwolnienia dochodu w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym, gdyż w badanym okresie korzystała już z odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzednich, zaś przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 09.09.1997 r., w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec" (Dz. U. nr 135 poz. 910), określające zasady korzystania ze zwolnień podatkowych na terenie strefy, wykluczały korzystanie z tych zwolnień podatkowych w przypadku jednoczesnego korzystania przez podatnika z jakichkolwiek ulg podatkowych. Od decyzji Organu l instancji Spółka odwołała się w piśmie z dnia 20.06.2005 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...], nr [...] - uchylił kwestionowaną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w kwocie 6.476,00 zł oraz stwierdził nadpłatę tego podatku w kwocie 1.216,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją przyjęcia przez organ odwoławczy, że straty Spółki w okresie korzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych były jedynie stratami w ujęciu ekonomicznym, toteż Spółka nie miała prawa ich odliczać w kontrolowanym roku 2004 r. Jednocześnie, odmawiając Spółce prawa do odliczenia tych strat, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w badanym roku Spółka miała prawo zwolnić od podatku dochodowego osiągnięty w badanym roku dochód w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym. Pełnomocnik Spółki - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego - zaskarżył decyzję z dnia [...], nr [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w kwocie 6.476,00 zł, a także o uchylenie decyzji Organu l instancji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r., w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec", poprzez przyjęcie, iż opisane zwolnienie od opodatkowania dochodu w kwocie stanowiącej równowartość wydatków inwestycyjnych, stanowi zwolnienie a nie odliczenie a wyniku tego 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym prawnych poprzez odmowę uznania za stratę w rozumieniu tego przepisu straty poniesionej w wyniku działalności prowadzonej przez Skarżącą w SSE "Żarnowiec". Skarżąca twierdzi, że "zwolnienie", o którym mowa w § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r., nie stanowi zwolnienia dochodu od opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew wykładni językowej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, za takim stanowiskiem - jak argumentuje Skarżąca - przemawia wykładnia logiczna tego przepisu. Mianowicie wykładnia ta - jej zdaniem - prowadzi do wniosku, że to nie dochód podlega zwolnieniu, ale od dochodu będącego podstawą opodatkowania odlicza się kwotę odpowiadającą wielkości inwestycji. W ocenie Spółki jest to zatem konstrukcja wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania tożsama z konstrukcją ustanowioną w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc instytucja prawna całkowicie odmienna od zwolnienia, a zatem nie może tu mieć zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, jako wyłączający uwzględnienie dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia z dnia 29 kwietnia 1999 r., przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania. Skarżąca podnosi, że konstrukcja odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu uzyskanego w wyniku działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia została stworzona w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 października 1998 r. Plan Rozwoju SSE Żarnowiec, zgodnie z delegacją ustawową art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych, dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że przepisy ustępu 4.1.3 pkt 2 załącznika do tego rozporządzenia stanowią lex specialis do art. 18 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. Pełnomocnik stoi także na stanowisku, że zapis § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r., w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej, gdzie mowa jest o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odnosi się jedynie do jednej z form pomocy przewidzianych w Planie Rozwoju SSE Żarnowiec, a mianowicie do przewidzianej w ustępie 4.1.3 punkt 1 możliwości uzyskania przez pierwsze 10 lat całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego, którego warunkiem jest: - zainwestowanie co najmniej 1 mln EURO albo - zatrudnienie minimum 100 osób. W zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przywołanej ustawy, nie mieści się natomiast zwolnienie polegające na możliwości odliczenia równowartości wydatków inwestycyjnych od dochodu - podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej przemawia za tym również podobieństwo zastosowanego rozwiązania dotyczącego korzyści finansowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie strefy do innych przypadków odliczeń. Uznając zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dochodem zwolnionym od opodatkowania, ale z odliczeniem wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania, Skarżąca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje też uzasadnienia odmowa odliczenia od podstawy opodatkowania strat za lata 1999 i 2003. Niemożność odliczania straty od dochodu w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego (co podnoszą w swych orzeczeniach sądy) dotyczy bowiem jedynie sytuacji, gdy to dochód jest zwolniony od opodatkowania, a nie w przypadku odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania. Ponadto w skardze pełnomocnik podnosi, że możliwość odliczania straty - wbrew temu, co twierdzi Organ pierwszej instancji - nie jest żadną ulgą podatkową. Definicja ulg podatkowych zawarta jest bowiem w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do ulg nie zalicza się takich odliczeń, które są elementem konstrukcyjnym podatku. W ocenie Podatnika możliwość odliczenia straty od dochodu osiągniętego w następnych latach podatkowych stanowi właśnie taki element konstrukcyjny podatku dochodowego, mający na celu zapewnienie współmierności opodatkowania na przestrzeni wielu lat podatkowych. W ocenie Pełnomocnika na takie rozumienie charakteru prawa do odliczenia z tytułu strat wskazuje również wykładnia systemowa, dotycząca umiejscowienia przepisów o stratach w przepisach o podatkach dochodowych. Podatnik zwraca uwagę, że np., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do osób, które korzystają z opodatkowania dochodów podatkiem liniowym, utrzymano możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych, choć celem wprowadzenia podatku liniowego było zmniejszenie i uproszczenie opodatkowania przy jednoczesnej likwidacji ulg podatkowych. Kierując się wykładnią teleologiczną pełnomocnik wyprowadza z tego faktu wniosek, iż ustawodawca uznał tym samym, że możliwość odliczenia strat nie jest żadną ulgą. W stosunku do przedstawionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...], nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wynika z akt sprawy, "A" Sp. z o. o., została zawiązana umową z dnia 16.09.1998 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego przed notariuszem [...] [...] w Kancelarii Notarialnej w [...] (Rep A. nr [...]). Postanowieniem Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy Rejestrowy Spółka została zarejestrowana w rejestrze handlowym B pod nr [...]. Od 07.04.2003 r. Spółka figuruje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie na prowadzenie działalności w tej strefie Spółka uzyskała w dniu 19.04.1999 r., zaś działalność gospodarczą rozpoczęła tam z dniem 28.06.1999 r. Pierwsze wydatki inwestycyjne na terenie strefy poniosła w lipcu 2000 r., w kwocie 4.010,96 zł, następne w kwietniu 2001 r., w kwocie 3.800,00 zł oraz w kwietniu 2002 r., w kwocie 3.244,90 zł (razem 11.055,86 zł). W roku 2003 Spółka poniosła wydatki inwestycyjne w kwocie 100.686,55 zł. W składanych zeznaniach CIT-8 Spółka wykazywała: za 1999 r., stratę w wysokości 73.999,34 zł, za 2000 r., - stratę w wysokości 66.451,48 zł - w całości z działalności objętej zezwoleniem, za 2001 r., - dochód w całości z działalności objętej zezwoleniem w kwocie 10.497,99 zł, od którego odliczyła stratę za 1998 r., w następstwie czego zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Za 2002 r., wykazano dochód w wysokości 67.017,57 zł, w całości z działalności objętej zezwoleniem, od którego Spółka odjęła stratę za 1999 r., w wysokości 36.949,67 zł (50% straty za 1999 r.), część straty za rok 2000 w wysokości 18.712,04 oraz kwotę 11.055,86 zł z tytułu dochodu wolnego od podatku na podstawie przepisów ustawy z 20.10.1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych. Za 2003 r., wykazano stratę w wysokości 48.226,30 zł. Z uwagi na osiągniętą za 2003 rok stratę w kwocie 48.226,30 zł Spółka nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu w kwocie odpowiadającej poniesionym w tym roku inwestycjom. Pismem z dnia 19.12.2003 r. Spółka zawiadomiła organ pierwszej instancji, iż planuje w roku 2004 skorzystać z ulg podatkowych przysługujących podmiotom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że kwestie zwolnień i preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych regulują przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, pz. 600 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000 r., - dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. W dniu 01.01.2001 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000 r., o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz.1228), którą wprowadzono m. in. zmianę przepisów przyznających zwolnienia i preferencje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi. Jednocześnie w art. 5 ust. 1 tej ustawy wskazano, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj., przed 01.01.2001 r.), uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 (tj., ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj., przed 01.01.2001 r.). Kolejna zmiana przepisów nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r., o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U., nr 1888, poz. 1840), przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 5 ust. 6) przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., - w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r., - jeżeli był on w dniu 01 maja 2004 r., małym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r., w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE, w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WEL 10 z 13.01.2001 r.). Będąc małym przedsiębiorcą Spółka posiadała w roku 2004 prawo do zwolnień i preferencji określonych w art. 12 ustawy o strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2001 r., gdyż zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy uzyskała przed tym dniem. W myśl art. 16 ust. 10 ustawy z dnia 20.10.1994 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001 r., zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 tej ustawy. A zatem w odniesieniu do przedsiębiorców działających na terenie dawnej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec" (obecnie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej) w oparciu o zezwolenia wydane przed 01.01.2001 r., zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r., w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec" (Dz. U. nr 135, poz. 910, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001 r., regulujące również przypadki utraty prawa do zwolnień (§ 12 rozporządzenia). Stosownie do treści § 5 ust 1 tego rozporządzenia, dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, podmiot może dokonać wyboru jednej z podstaw zwolnienia - o wybranej podstawie musi jednak zawiadomić niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach poboru podatku dochodowego, przy czy wybrana podstawa zwolnienia nie mogła być zmieniona w ciągu roku podatkowego. Jedną z podstaw zwolnienia jest - zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia - zwolnienie od podatku dochodowego dochodu stanowiącego równowartość poniesionych wydatków inwestycyjnych ("dochód stanowiący równowartość wydatków inwestycyjnych jest wolny od podatku dochodowego") i taką też formę zwolnienia - jak wynika z informacji zawartej w zezwoleniu z 19.04.1999 r., - wybrała Spółka. Zwolnienie to przysługiwało począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona Strefa (przepisy te stosuje się odpowiednio po upływie okresu, z tym, że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu). W przypadku, gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 1 mln Euro, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa NBP z dnia faktycznego poniesienia wydatków, dochód jest wolny od podatku dochodowego w całości. W świetle zapisów § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 09.09.1997 r., nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem Skarżącej, iż to nie dochód podlega zwolnieniu, ale od dochodu będącego podstawą opodatkowania odlicza się kwotę odpowiadającą wielkości inwestycji. Brzmienie tych przepisów wyraźnie wskazuje na to, iż prawodawca zastosował tu konstrukcję zwolnienia dochodu od opodatkowania (w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym), a nie odliczenia tych wydatków od dochodu. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, potwierdza to również ustęp 4.1.3 pkt 2 Planu Rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec" (stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 08.10.1998 r., w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec"), zgodnie z którym zwolnieniu podlega dochód w kwocie odpowiadającej wielkości inwestycji. Ponadto za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż wydatki inwestycyjne poniesione w strefie mogły stanowić podstawę zwolnienia dochodu nie tylko w roku, w którym taki dochód wystąpił, ale także (o ile kwota poniesionych wydatków byłaby większa od kwoty osiągniętego dochodu) w latach następnych. Tymczasem odliczenia, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługują wyłącznie w roku zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę odliczenia (i to tylko w procentowo określonej wysokości w stosunku do dochodu). W świetle powyższego argumentacja Skarżącej, iż prawodawca w przepisach § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia zastosował konstrukcję odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu, a nie zwolnienia tego dochodu od opodatkowania, nie znajduje uzasadnienia nie tylko na tle wykładni językowej tych przepisów, ale także w oparciu o inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię logiczną. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie odliczenie od podatku używane w treści ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 18 i 18a u. p. d. o. p.), i osób fizycznych (art. 26, 26a, 27a u. p. d. o. f.), ma znaczenie czysto techniczne i w istocie rzeczy jest klasyczną ulgą podatkową (W. Nykiel: op. cit. s. 22). Pojęcie zaś ulgi podatkowej oznacza zmniejszenie wysokości podatku przez zastosowanie: 1) zmniejszenia podstawy opodatkowania, 2) obniżenia stawek podatkowych, 3) bezpośredniego obniżenia kwoty podatku (A. Kostecki: Podatkowy stan faktyczny, Acta Universitatis Wratislawiesis, No 1183, Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, Wrocław 1992, s. 201; B. Brzeziński: Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 38; W. Nykiel; op. cit. s. 23; L. Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną (w) Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, s. 239. Całkowicie również chybione jest powoływanie się przez Skarżącą na zapisy § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r., w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 224, poz. 2270 z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 01.01.2001 r., skoro - Spółka korzystała ze zwolnień podatkowych na zasadach określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. W myśl § 2 ust. 3 przywołanego rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2001 r., - użyte w rozporządzeniu określenie dochód oznaczało podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 ust, 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Z kolei stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został zdefiniowany w art. 7 ust. 2 jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu dochodu, względnie straty, nie uwzględnia się przychodów (i kosztów uzyskania przychodów) ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W świetle powyższego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a także straty, nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r., o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy). Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystający z tego tytułu ze zwolnienia dochodu od opodatkowania (tak jak w przedmiotowej sprawie Spółka) poniesie na tej działalności stratę, to straty tej nie będzie mógł on odliczać w kolejnych latach. Strata taka jest bowiem tylko stratą bilansową. Ponadto - w świetle postanowień art. 7 ust. 4 u ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stwierdzić należy, że także straty poniesione w okresie, w którym podatnik nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na działalność prowadzoną w strefie nie mogą zostać odliczone od dochodu w trakcie korzystania z tego zwolnienia, gdyż różne jest w tym przypadku źródło uzyskania odpowiednio straty i dochodu. Jak z powyższego wynika straty, które Spółka odliczała były stratami na źródle przychodów, z którego dochód był wolny od podatku. Spółka poza przychodami i kosztami z działalności prowadzonej na terenie strefy (z której dochód był zwolniony od podatku) nie wykazywała żadnych innych przychodów i kosztów (z innego źródła), które mogłyby mieć wpływ na powstanie straty dla celów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że dla kwalifikacji przedmiotowych strat jako niepodatkowych bez znaczenia jest, że dochód Spółki korzystał ze zwolnienia od podatku jedynie w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym. Gdyby bowiem podatnik ponosił nakłady inwestycyjne na poziomie co najmniej odpowiadającym osiąganemu dochodowi, to cały dochód korzystałby ze zwolnienia od podatku. Uznać zatem należy, że w następstwie zakwalifikowania strat w okresie korzystania ze zwolnienia na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych jako bilansowych, w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 09.09.1997 r., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia decyzji Organu I instancji. Odnosząc się z kolei do twierdzenia Skarżącej, iż możliwość odliczania straty nie jest ulgą podatkową, mając na uwadze poczynione w sprawie rozważania Sąd uznał, że w tak zdefiniowanym pojęciu ulgi podatkowej mieści się również prawo do odliczania strat z lat poprzednich. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym skarga - jako niezasadna została oddalona (art. 151 ustawy p. p. s. a.).