I SA/Po 727/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sylwia Zapalska Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006r. sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]2002r. oraz [...] i [...]2003r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ K.Pawlicki I SA/Po 727/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]2002 r. oraz za [...] i [...]2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...]2002 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...]z dnia [...]2002 r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo "A" T. C. z siedzibą w S. Na podstawie tej faktury podatnik obniżył należny podatek od towarów i usług za [...]2002 r. o kwotę [...]zł podatku naliczonego. Przedmiotem sprzedaży według treści faktury była: "sprzedaż budynku usługowo-biurowo - apartamentowego w S. przy ul. [...] oraz prawa do dzierżawy gruntu na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. " W złożonych "zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarbowej" z dnia [...]2003 r. pełnomocnik I. H. zarzucił kontrolującym, iż w "ustaleniach kontrolnych nie zostało uwzględnione oświadczenie podatnika, że wartość prawa do dzierżawy gruntu z w/w faktury (z uwagi na konieczność uiszczania przez niego comiesięcznego czynszu dzierżawnego) wyceniona została na [...] groszy, a pozostała wartość obejmowała wyłącznie budynek". W kolejnym oświadczeniu z dnia [...]2003 r. podatnik wyjaśnił, iż w rzeczywistości prawo do dzierżawy gruntu nie przedstawia dla niego żadnej wartości. Określił je na kwotę [...]gr , gdyż nie mógł określić jego wartości na 0. Zdaniem organu składane przez podatnika oświadczenia mają dowodzić, iż w rzeczywistości wartość prawa do dzierżawy gruntu warta była 0 zł natomiast całość ceny podanej zarówno w akcie notarialnym, jak i fakturze VAT dotyczyła budynku. Z przedłożonego aktu notarialnego jak i z faktury, na podstawie której podatnik obniżył należny podatek od towarów i usług za [...]2002 r. o kwotę [...]zł podatku naliczonego wynika, iż strony ustaliły cenę za nakłady oraz prawo do dzierżawy gruntu w kwocie [...]zł. Cena ta była ceną łączną obejmującą zarówno nakłady na wybudowanie budynku, jak i prawo do dzierżawy gruntu. Treść składanych przez podatnika oświadczeń w żaden sposób nie wynika z przedłożonego aktu notarialnego i faktury VAT. W odwołaniu z dnia [...]2003 r. I. H. zarzucił decyzji naruszenie art. 121, art. 122 i art. 165 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług . Jednocześnie podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako trzecią możliwość skarżący podał zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdzenie nieważności decyzji uzasadniono tym, że po zakończeniu w dniu [...]2003 r. postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika nie wszczęto postępowania podatkowego. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie kontrolowany nie zastał powiadomiony o wszczęciu postępowania, a zatem postępowanie to nie zostało wszczęte. Odnośnie naruszeń zasad postępowania podatkowego podatnik wskazał, że organ nie dając wiary złożonemu przez skarżącego oświadczeniu, co do wartości prawa do dzierżawy, nie poczynił w tym zakresie żadnych starań. Decyzją z dnia [...]2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik wystawił w dniu [...]2003 r. fakturę nr [...] na sprzedaż budynku w S., podając jako moment dokonania sprzedaży datę [...]2002 r. Sprzedaż ta nie została jednak rozliczona w deklaracji za [...]2002 r. W tej sytuacji - zdaniem organu - należało doprowadzić do sytuacji, w której decyzja organu I Instancji będzie odzwierciedlać cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy miał również na uwadze to, aby nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. W skardze z dnia [...]2004 r. I. H. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 129, art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego postępowanie wyjaśniające prowadzone było bardzo długo -kolejnymi pismami organ odwoławczy przedłużał termin zakończenia postępowania aż do [...]2004 r., a mimo to nie wydał decyzji merytorycznej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji i prawidłowego uzasadnienia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona skarżąca wniosła alternatywnie o stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie jej i przekazanie do ponownego rozpoznania, wreszcie o umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podatnik wskazał na braki w ustaleniu stanu faktycznego. Zdaniem podatnika organ winien podjąć we własnym zakresie starania zmierzające do określenia wartości prawa do dzierżawy. Z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia [...]2004 r. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał Izbie Skarbowej dodatkowe dokumenty otrzymane z Pierwszego Urzędu Skarbowego. Były to: umowa pożyczki i przeniesienia nakładów z dnia [...]2002 r. oraz faktura z dnia [...]2003r. wystawiona przez I. H. (k. 193-198 akt administracyjnych). W tej sytuacji, skoro w sprawie pojawiły się nowe dowody, które nie były znane organowi I instancji, za prawidłowe należy uznać działania organu odwoławczego, zmierzające do ponownej oceny tego materiału z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Temu zaś służyło uchylenie decyzji z dnia [...]2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co odpowiadało z kolei żądaniu strony, wyrażonemu w odwołaniu. Należy nadmienić, że pismem z dnia [...]2004 r., działający w imieniu podatnika pełnomocnik poinformował organ odwoławczy, że w/w faktura została zaksięgowana we [...]2003 r. oraz rozliczona i ujęta w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zgodnie z powołaną w zaskarżonej decyzji podstawą prawną - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W tym względzie Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia [...]2000 r. sygn akt I SA/Lu 1688/98. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, dlatego ustalenie przesłanki określonej w powołanym przepisie możliwe jest wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 września 2002 I SA/Ka 1410/01). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania, wskazał na okoliczności faktyczne, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, winny zostać wzięte pod uwagę. Należy zauważyć, że organ odwoławczy podzielił część zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu. Odwołujący zarzucił bowiem, że organ pierwszej instancji niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ odwoławczy mógł wydać decyzję merytoryczną, dokonując uzupełnienia materiału dowodowego, skoro sama strona kwestionowała zasadność rozstrzygnięcia i wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego. Uzupełnianie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy spotkałoby się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną, wskazał motywy swego rozstrzygnięcia, uznając że należy doprowadzić do sytuacji gdy decyzja będzie, zgodnie z art. 187 Ordynacji, odzwierciedleniem całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie może wyrazić swej oceny w zakresie meritum sprawy, nie może rozpatrzyć zarzutów strony zawartych w odwołaniu, a dotyczących merytorycznego rozpatrzenia, ponieważ takie rozstrzygnięcie spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. w tych okolicznościach Wojewódzki Sad Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/S.Zapalska /-/ K. Pawlicki M.R.