II FSK 1010/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Janusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 469/03 w sprawie ze skargi Elżbiety i Janusza G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Janusza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1010/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym, skargą kasacyjną, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Po 469/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Elżbiety i Janusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu kontroli w firmach prowadzonych oddzielnie przez małżonków Elżbietę i Janusza G., decyzją z dnia 30.08.2002 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zaległość w tym podatku obojgu podatnikom w kwocie 31.697,20 zł. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w P., podatnicy zarzucili decyzji błędne przyjęcie, że Janusz G. nie miał prawa traktować najmu jako działalności gospodarczej i poniesionej w tej działalności straty, skumulować w zeznaniu rocznym z dochodem uzyskanym w firmie FH "B." oraz błędne przyjęcie przez organy kontroli, że podstawą wyceny inwestycji w obcym środku trwałym nie może być opinia biegłego. Nadto, zarzucili naruszenie przepisu art. 193 ordynacji podatkowej stanowiącego, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika w zawartych w nich przepisach i wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Izba Skarbowa w P., decyzją z dnia 5.02.2003 r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji uznając, że podatnik J. G. w składanych w ciągu roku deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5, wykazywał dwa odrębne źródła przychodu: z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firmy "B." oraz z tytułu wynajmu lokali użytkowych. Podatnik prowadził odrębne ewidencje dla każdego rodzaju działalności a na koniec roku podatkowego każda ewidencja została zamknięta i sporządzono dwa odrębne rozliczenia. W zeznaniu rocznym PIT-33, podatnik wykazał dane z jednego źródła przychodu, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, łącząc dochód uzyskany z FH "B." ze stratą poniesioną z tytułu podnajmu. Organ odwoławczy uznał, że jeśli przedmiotem działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy jest świadczenie usług najmu, to uzyskany z tego tytułu przychód będzie dla niego przychodem z działalności gospodarczej. W sprawie, Prezydent Miasta P. w dniu 26.08.1999 r., wydał zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej J. G., w którym dotychczasowy przedmiot działalności podatnika poszerzył o wynajem lokali. W uzasadnieniu Izby Skarbowej wskazała, że podatnik w dniu 1.01.1998 r. do ewidencji środków trwałych wprowadził inwestycję w obcym środku trwałym, pod nazwą "Z." w P. o wartości 2.020.500 zł. Wartość początkowa inwestycji została przyjęta w oparciu o operat z szacowania wartości obcego środka trwałego, z dnia 10.04.1998 r., wykonany przez biegłych rzeczoznawców majątkowych. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego, przepis par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych, przewiduje jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztów wytworzenia, o którym mowa w ust. 5. W wyniku ulepszeń nie powstał nowy środek trwały, tym samym nie może mieć zastosowania cytowany przepis. Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wytworzył środka trwałego /piwnic/, nie był też jego właścicielem lub współwłaścicielem. W skardze, podatnicy, domagali się uchylenia powyższej decyzji, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż podatnik Janusz G. nie miał prawa traktować najmu jako działalności gospodarczej i straty poniesionej z tego tytułu skumulować w zeznaniu rocznym PIT-33 z dochodem uzyskanym z tytułu prowadzenia firmy "B.". Nadto wskazali, że dopóki orzecznictwo, co do kwalifikowania najmu jako źródła przychodu z działalności gospodarczej, nie było znane, z ostrożności procesowej podatnik J. G. składał deklaracje miesięczne PIT-5 z ujęciem dwóch źródeł przychodów. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem, że podstawą wyceny inwestycji w obcym środku trwałym nie może być opinia biegłego, skoro podatnik wytworzył z piwnic /komórek na opał/ zespół sklepów. Wykonanych robót nie dokumentował w pełnym zakresie fakturami VAT, dlatego opinia biegłego, była jedyną prawnie dopuszczalną możliwością ustalenia wartości początkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę jako bezzasadną. Zdaniem sądu, na tle zapisu art. 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wymieniającego poszczególne źródła opodatkowania tym podatkiem /w wersji obowiązującej do dnia 31.12.200 r./ - utrwalonym wydaje się być w orzecznictwie sądowym pogląd, iż przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze w zasadzie stanowią odrębne źródło przychodów /określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy/ od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również wykonywania wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy/. W niektórych tylko sytuacjach i zupełnie wyjątkowo, zasadne mogło być zaliczenie przychodów z tytułu umów najmu do przychodów z działalności gospodarczej. Takie poglądy zostały wyrażone w wyroku NSA z dnia 10.11.1995 r., SA/Gd 2658/94, czy w wyroku NSA z 16.06.1999 r., SA/Sz 1124/98. W wyroku SA z 13.05.1999 r., I SA/Po 1817/98, wyrażono pogląd, że "gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi najmu, nieuzasadnione byłoby wydzielanie z zakresu tej działalność jednego rodzaju usług /najmu/ i traktowania go, jako odrębnego od tejże działalności gospodarczej źródła przychodu, tym bardziej, że w księdze przychodów i rozchodów, ewidencjonował on zdarzenia dotyczące całej prowadzonej przez siebie działalności". Natomiast w wyroku NSA z dnia 26.09.200 r., III SA 2002/99 wskazano, że "...dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest objęty tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej wynajmującego." Powstające w praktyce wątpliwości z zaliczeniem przychodów z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez ustawodawcę i to w sposób zgodny z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą NSA. I tak, na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ - od 1.01.2001 r., przychodem z działalności gospodarczej są: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą /art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Mając na uwadze powołane oceny, sąd uznał, że w 1998 r. skarżący nie wykonywał usług najmu lokali w ramach prowadzonej działalności i bezzasadnie, w zeznaniu rocznym PIT-33, wykazał dane z jednego źródła przychodu tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, łącząc dochód uzyskany z firmy handlowej ze startą poniesioną z tytułu podnajmu. W składanych w ciągu roku deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5, skarżący wykazywał dwa odrębne źródła przychodu, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej FH "B." oraz z tytułu wynajmu lokali użytkowych. Skarżący prowadził odrębne ewidencje dla każdego rodzaju działalności. Na koniec roku podatkowego, każda ewidencja została zamknięta i sporządzono dwa odrębne rozliczenia. Ponadto, w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 9.03.1998 r., przez pracowników Urzędu Skarbowego Poznań - Śródmieście, zostało zawarte stwierdzenie, iż podnajem pomieszczeń traktuje jako oddzielne źródło przychodu - poza działalnością gospodarczą. Nadto, sąd wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w dniu 26.08.1999 r. zwrócił się do Wydziału Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta P., z prośbą o rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o najem lokali od dnia 30.08.1999 r. Prezydent Miasta P., w dniu 26.08.1999 r., wydał zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w którym dotychczasowy przedmiot działalności: handel detaliczny i hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, import - eksport towarów, poszerzył o wynajem lokali. Odnośnie wartości początkowej środka trwałego, sąd wskazał, że nie sposób podzielić poglądu, iż podatnik wytworzył faktycznie nowy środek trwały w postaci lokalu użytkowego. Sąd wskazał, że J. G. zawarł z zarządem Miasta P. umowę najmu lokalu użytkowego, gdzie integralną część nieruchomości były piwnice i zgodnie z par. 16 umowy najmu, skarżący zobowiązał się jedynie do "remontu koniecznego lokalu, we własnym zakresie i na własny koszt". Zdaniem sądu, skarżący dokonał inwestycji w istniejącym już obcym środku trwałym. Ulepszył przedmiot najmu /piwnice nie stanowiące jego własności/, i zasadnie wprowadził, w dniu 1.01.1998 r., do ewidencji środków trwałych oraz przyjął do używania inwestycję w obcym środku trwałym o nazwie "Z.". Ulepszenie, niewątpliwe, spowodowało wzrost wartości użytkowej lokalu, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wykorzystywania dla celów działalności handlowej, poziomem estetyki i jakości warunków pracy, a więc także - poziomem jakości świadczonych usług. Nie zachodziły jednakże, zdaniem sądu, podstawy do określenia wartości początkowej inwestycji w oparciu o operat z szacowania wartości obcego środka trwałego z dnia 10.04.1998 r., sporządzony przez biegłych rzeczoznawców majątkowych. Tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Taką możliwość daje przepis par. 6 ust. 7 cytowanego rozporządzenia, jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztów wytworzenia, o którym mowa w ust. 5. Skarżący nie udowodnił, aby takiej możliwości był pozbawiony. Jakkolwiek zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, a w przepisach ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika art. 6 Kodeksu cywilnego, to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Par. 6 ust. 3 "Rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ stanowi, że jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków powiększa się o "sumę wydatków na ich ulepszenie". Za takowe wydatki uważa się te, które zostały udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej prawem formie. Suma zaewidencjonowanych wydatków wyznacza wartość początkową środka trwałego, która po przyjęciu go do używania, będzie podlegała amortyzacji. Sąd uznał, że wartość początkową inwestycji ustalono prawidłowo na postawie, adekwatnych do stanu sprawy, przepisów par. 6 ust. 3 rozporządzenia. Suma kosztów wynikająca z duplikatu faktur z 1997 r., faktur z 1998 r. oraz innych jeszcze faktur przedłożonych przez skarżącego, po ostatecznym rozliczeniu wyniosła kwotę 109.953,55 zł, zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wyniosły w 1998 r. jedynie kwotę 10.220,65 zł. Za nietrafny, uznał sąd, zarzut naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej stanowiącego, że księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Według sądu, w niniejszej sprawie nie kwestionowano ksiąg, a jedynie skorygowano część wydatków nie uznawanych, w ujęciu podatkowym, jako koszty uzyskania przychodu, co nie jest jednoznaczne z odrzuceniem ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że organy podatkowe zbadały wszechstronnie sprawę, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Elżbiety i Janusza G. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 14 kwietnia 2005 r., naruszenie przepisów prawa materialnego, określonego w art. 10 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez przyjęcie, że w oparciu o wykładnię tego przepisu, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z najmu, podnajmu, dzierżawy kosztów poniesionych, i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżących, kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podał jednoznacznej podstawy prawnej odmowy uznania skargi. Wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz brak w prawie podatkowym definicji "najmu" i działalności gospodarczej wywiódł, iż należy uznać, że istnieje podział na najem traktowany jako działalność gospodarcza i na taki, który jest odrębnym źródłem przychodu. Potwierdzeniem takiego podziału jest teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. I SA/Po 1817/98. Odnosząc tą ocenę do przedmiotu sprawy, wskazując na wyrażone w protokole kontroli z 9 marca 1998 r. stanowisko organów podatkowych, autor skargi rekapituluje, że J. G., prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą miał prawo połączyć w zeznaniu rocznym przychody z działalności z firmy "B." z przychodami osiągniętymi z najmu, albowiem przepisy prawa podatkowego tego nie zabraniają, a prezentowane w postępowaniu interpretacje zawarte w wyrokach sądu nie są wykładnią obowiązującego prawa. Nadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nietrafność oceny, że podatnik nie wytworzył faktycznie nowego środka trwałego, w postaci lokalu użytkowego. Zdaniem skarżących, w stanie faktycznym sprawy, podatnik posiadając uprawnienia budowlane, prowadził je we własnym zakresie, bez możliwości ich udokumentowania i na trudną do określenia wartość. Prace były prowadzone w obiekcie zabytkowym, na podstawie pozwolenia Miejskiego Konserwatora Zabytków. Nieudokumentowanie części prac fakturami uzasadniało konieczność dokonania wyceny przez biegłego. Nadto, realność wyceny biegłego była w sprawie uzasadniona tym, że w sprawie brak było wartości początkowej środka trwałego, a różnica pomiędzy wytworzeniem a modernizacją, przebudową, rozbudową bądź adaptacją, jest płynna - wymaga realnego podejścia. Dlatego w świetle pełnej dokumentacji w sprawie, zdaniem autora skargi, należało uznać, że powstał nowy środek trwały i podatnik nie naruszył prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując argumentację dotychczas przedstawioną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176, powołanej wyżej ustawy, określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie w cytowanym przepisie wskazane. Wymagania szczególne, to między innymi - obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszania łączenie. Konieczne jest przy tym, wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 "Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która tu nie występuje. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik wnoszący skargę kasacyjną, podniósł zarzut naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego. Ocena zasadności, zawartego w skardze zarzutu, naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, że w oparciu o wykładnię tego przepisu, nie jest możliwie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z najmu, podnajmu, dzierżawy poniesionych kosztów ; wymaga oceny prawidłowości przyjęcia przez sąd I instancji, ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, skoro ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Niezbędne w tej sytuacji było wskazanie, w podstawach skargi kasacyjnej, na naruszenie konkretnych przepisów ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", wynikające z faktu przyjęcia przez sąd I instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zawierających uregulowania dotyczące postępowania podatkowego. Brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego, zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi, do uwzględnienia stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji. Skoro nie można, w związku z powyższym, podważyć ustaleń sądu I instancji co do faktu, że w 1998 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, którą to działalność zarejestrował w sierpniu 1999 r., to za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że poniesionych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z najmu, podnajmu lub dzierżawy. Odnosząc się krytycznie do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu do naruszenia prawa materialnego, zdaniem Sądu, nie znajduje on potwierdzenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku, albowiem takiej oceny sąd I instancji nie wyraził. Analizując treść przepisu art. 10, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sąd I instancji przytaczając pogląd orzecznictwa, iż przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w zasadzie stanowią odrębne źródło przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy/ od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym wykonywania wolnego zawodu, stwierdził, że "w niektórych tylko sytuacjach i zupełnie wyjątkowo zasadne mogło być zaliczenie przychodów z tytułu umów najmu do przychodów z działalności gospodarczej". Tak więc, przeciwnie do zarzutu skargi kasacyjnej, sąd I instancji uznał, że możliwe było zaliczenie przychodów z najmu do przychodów z działalności gospodarczej, co konsekwentnie należy odnieść do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, ale w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że w 1998 r. podatnik "nie wykonywał usług najmu lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej." Skoro autor skargi kasacyjnej tych ustaleń sądu I instancji nie zakwestionował przez sformułowanie odpowiednich zarzutów, niemożliwa była ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uznając, że nie przytoczono prawidłowych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 i art. 205 par. 2 ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania.