II FSK 38/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. – J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/06 w sprawie ze skargi Z. W. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. – J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt III SA 1259/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia Z. W. – J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły faktycznie poniesionych wydatków strony. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił wydaną w tym przedmiocie decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 lutego 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 28 października 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego, w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. Z informacji zebranych przez organ podatkowy wynikało, że Z. W. – J. w latach 1998 – 2000, nie uzyskując dochodów, poniosła wydatki w kwocie 156.641,60 zł na zakup samochodów osobowych. W oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków oraz źródeł przychodów uzyskanych w 1999 r. skarżąca wykazała dochód ze sprzedaży samochodu osobowego Suzuki Vitara za kwotę 20.000 zł oraz wydatki na utrzymanie mieszkania w wysokości 1.680 zł. Ponadto podała, że w badanym okresie nie pracowała i nie uzyskiwała innych dochodów. Strona wyjaśniła również, że zamieszkiwała w domu rodzinnym i wraz ze swoją trzynastoletnią córką pozostawała na utrzymaniu ojca A. W., który pokrywał koszty ich wyżywienia. Druga córka pozostawała do lipca 2000 r. na utrzymaniu ojca. Z zeznań A. i B. W. wynikało zaś, że zapewniali oni wyżywienie jedynie wnuczkom i nie ponosili kosztów utrzymania skarżącej. W toku postępowania strona wywodziła, że poniesione przez nią wydatki zostały pokryte z depozytu pozostawionego jej w 1995 r. przez M. K. w wysokości 10.000 USD. Z oświadczenia M. K. z dnia 9 maja 2002 r. wynikało, że pozostawił on w 1995 r. u Z. W. – J. w depozycie wymienioną sumę w celu przechowania i wydania jej na każde wezwanie. Mężczyzna oświadczył ponadto, że powyższa kwota była nieoprocentowana i została zwrócona w lutym 2002 r. Mimo wielokrotnych wezwań skarżąca nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień dotyczących jej rzeczywistych dochodów i wydatków. Określając wysokość kosztów utrzymania domu, organ podatkowy zwrócił się do odpowiednich instytucji o podanie wysokości opłat za energię, gaz, telefon. Treść pisma uzyskanego w M. Spółce Gazownictwa Sp. z o.o. w W. potwierdziła, że skarżąca nie poniosła żadnych kosztów z tytułu zużycia gazu. Za energię elektryczną strona dokonała w 1999 r. wpłat na kwotę 541,85 zł. Wobec braku informacji o sumach uiszczonych za telefon w badanym roku podatkowym, za miarodajne przyjęto wydatki poniesione na usługi telekomunikacyjne w kwocie wskazanej przez skarżącą (480 zł). Koszty wyżywienia ustalono natomiast na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych na jedną osobę w gospodarstwie domowym. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w latach 1995 r. i 1997 r. skarżąca nie składała zeznań podatkowych, natomiast w 1996 r. osiągnęła jedynie dochód z działalności gospodarczej w wysokości 296,28 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. uznał, że strona nie uprawdopodobniła, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadała środki finansowe pochodzące z depozytu złożonego w 1995 r. W jego ocenie, oświadczenie M. K. z dnia 9 maja 2002 r. zostało sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie, organ pierwszej instancji przyjął, że niedobór środków pieniężnych w okresie od stycznia do września 1999 r. wynosił 3.068,71 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 20 lutego 2006 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ odwoławczy podniósł, że oświadczenie A. Z. z dnia 20 września 2001 r. dotyczące pokwitowania odbioru kwoty 4.000 zł – wbrew twierdzeniom odwołania – nie dowodzi, że pożyczka we wskazanej wysokości została udzielona skarżącej przez A. Z. w 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił ponadto, że pozostawienie przez M. K. w depozycie u skarżącej kwoty 10.000 USD w 1995 r. nie było źródłem jej dochodu, gdyż strona nie mogła rozporządzać tą kwotą. W skardze do sądu administracyjnego Z. W. – J. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji wskazując, że w toku postępowania podatkowego organy nie doprowadziły do przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka G. D., czym naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie skarżącej, wykazała ona, że koszty utrzymania i wydatki na zakup pojazdów sfinansowała z otrzymanych pożyczek i darowizn oraz posiadanego od 1995 r. depozytu nieprawidłowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, domagał się oddalenia skargi. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciążą jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem Sądu, ocena przedłożonych przez skarżącą dowodów (oświadczenia A. Z. i oświadczenia M. K.) została dokonana przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Skład orzekający, odwołując się do regulacji zawartej w art. 845 Kodeksu cywilnego, za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym oddany w przechowanie depozyt nieprawidłowy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd podkreślił, że zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego, jak również oświadczenie M. K. wskazujące na obowiązek zwrotu oddanych w przechowanie pieniędzy przesądzają o tym, że ustanowienie u skarżącej depozytu nie stanowiło przysporzenia i z tego względu stanowiło zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Ponadto zwrócono uwagę, że ewentualne przychody strony powstałe w wysokości odpowiadającej kwotom niezapłaconych odsetek od przekazanego kapitału, w świetle zeznań M. K., który podał, iż nie jest w stanie uprawdopodobnić posiadania i zwrotu kwoty pieniędzy, nie mogą być traktowane jako przychód z "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał, że w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji i dokonały jego oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 powołanej ustawy, uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2004 r. Skład orzekający uznał za chybione twierdzenie strony o naruszeniu art. 180 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji na wniosek podatniczki kilkakrotnie, jednakże bezskutecznie wzywał na świadka G. D. Z akt sprawy wynika, że świadek umyślnie uchylał się od stawiennictwa. W ocenie Sądu, skoro podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. W skardze kasacyjnej Z. W. – J. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd – wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów, a także przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiary przeprowadzonym dowodom wskazującym na to, iż skarżąca miała źródło pokrycia swoich wydatków; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, polegające na naruszeniu przez Sąd art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 720 § 1, art. 845 i art. 44 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zakresie wniosku o przesłuchanie G. D., organy podatkowe nie skorzystały z przysługujących im środków dyscyplinujących, umożliwiających zapewnienie stawiennictwa świadka i przeprowadzenie dowodu z jego zeznań (art. 262 § 1 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto skarżąca wywodziła, że w latach 1998 – 2000 dysponowała kwotami pieniężnymi pozwalającymi na pokrycie jej wydatków. Strona powtórzyła, że posiadane przez nią środki finansowe pochodziły z darowizn, pożyczek oraz depozytu otrzymanego od M. K. Z. W. – J. podkreśliła, że w świetle unormowań zawartych w art. 44, art. 720 § 1 i art. 845 Kodeksu cywilnego mogła rozporządzać kwotą pozostawioną przez M. K. W jej ocenie, stanowisko Sądu jakoby dysponowanie sumą 10.000 USD było podatkowo obojętne jest sprzeczne z logiką, a także wymienionymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegającym na przyjęciu, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Nie mający usprawiedliwienia, jest także zarzut "przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów", wynikającej z treści przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wiary przeprowadzonym dowodom wskazującym na to, że skarżąca posiadała źródła pokrycia swoich wydatków. Słusznie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że z treści art. 180 Ordynacji podatkowej, nie wynika obowiązek organów podatkowych uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych tylko, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, kilkakrotnego wzywania w sprawie na świadka G. D., przez organ podatkowy pierwszej instancji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość doręczeń wezwań wymienionego świadka, odmowę przez córkę przyjęcia korespondencji adresowanej do ojca i podania jego aktualnego miejsca zamieszkania oraz numeru telefonu, co niewątpliwe mogło sugerować umyślne uchylanie się świadka od obowiązku stawienia się. W takiej sytuacji, zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie posiadają nieograniczonych możliwości przeprowadzania dowodów, zwłaszcza, że uznały one, iż wyjaśnienie sprawy nie zależało wyłącznie od złożenia zeznań przez świadka G. D. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że kwestię zapłaty za samochody kupione przez Z. W. – J., dostatecznie wyjaśniają dokumenty zgromadzone w sprawie, to jest umowy sprzedaży samochodu oraz dowody z przesłuchań innych świadków. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a mającego polegać na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 720 § 1, art. 845 Kc i art. 44 Kc - poprzez ich błędną wykładnię. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu podejmowania decyzji przez organ podatkowy odwoławczy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy treści przywołanego przepisu in fine, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca przyjmuje, jako przesłankę do ustalania wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wyłącznie taki rodzaj wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na konieczność aprobowania wyników wykładni językowej, przy dekodowaniu omawianej tu normy prawnej ( zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 138-139. ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten element jest również podkreślany. W wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. Sąd ten podniósł, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/06, opublikowany w: LEX nr 263485; podobnie wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 395/05, niepublikowany oraz wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 646/065, niepublikowany ). W każdym jednakże przypadku, to jest zarówno "opodatkowanych" albo "zwolnionych z obowiązku podatkowego", musi "zaistnieć przychód". W rozpatrywanej sprawie, podnoszona okoliczność dysponowania przez skarżącą kwotą 10.000 USD depozytu, otrzymaną od M. K. oraz wydatkowania jej, między innymi na sfinansowanie zakupu samochodu osobowego, nie oznacza "zaistnienia przychodu" zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca błędnie bowiem utożsamia pojęcie w znaczeniu potocznym "źródła pokrycia swoich wydatków w 2000 r., 1999 r. i 1998 r." z określeniem "przychód" w rozumieniu jurydycznym omawianej tu regulacji prawnej. W tym kontekście zasadnie podniósł w uzasadnieniu swego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że "określona w przepisie art. 845 Kodeksu cywilnego regulacja dotycząca odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce powoduje, że przechowawca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 Kodeksu cywilnego). (....) Depozyt nieprawidłowy zawiera elementy czynności cywilnoprawnej pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych". Zatem mając na względzie zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego, a także treść oświadczenia M. K. wskazującego na obowiązek zwrotu oddanych w przechowanie pieniędzy – w sposób usprawiedliwiony Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazywał, że ustanowienie depozytu, nie stanowiło przychodu skarżącej i z tego też powodu stanowiło "zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym". Odnosząc się do zarzutu autora skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, art. 44 Kodeksu cywilnego traktujący o pojęciu mienia, poprzez jego błędną wykładnię, należy zwrócić uwagę, że zawarte w tym przepisie unormowanie, nie było przedmiotem rozważań tegoż Sądu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do tego zarzutu. Z tych względów należało uznać, że rozpatrzona skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p. p. s. a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy.