III SA/Wa 1368/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w R., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa), oraz art. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. - określanej jako u.p.d.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] ustalającą Z. W. (określana dalej jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. w kwocie 2.298,00 zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. Sygn. akt III SA 1259/03, uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.510,30 zł. Sąd w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie ustaliły faktycznie poniesionych wydatków skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił także, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało wydane na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] oraz uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia [...] marca 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2005 r., organ wyższego stopnia stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego, a także po przeprowadzeniu postępowania uwzględniającego dowody potwierdzające wysokość wydatków skarżącej, decyzją z dnia [...]października 2005 r. ustalił Z. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 rok w kwocie 2.298,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z posiadaniem informacji o wydatkach Z. W. na zakup w latach 1998 - 2000 samochodów osobowych na łączną kwotę 156.641,60 zł oraz brakiem wykazanych w tym okresie przez skarżącą dochodów wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W złożonym przez skarżącą w dniu 27 marca 2001 r. oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków oraz źródeł przychodów uzyskanych w 1999 r. Z. W. wykazała dochód ze sprzedaży samochodu osobowego Suzuki Vitara za kwotę 20.000,00 zł, wydatki na utrzymanie mieszkania w wysokości 1.680,00 zł. Ponadto w oświadczeniu podała, że w 1999 r. nie pracowała, nie uzyskała też innych przychodów. Skarżąca oświadczyła, że w 1999 r. miała na utrzymaniu [...] letnią córkę. Jednocześnie podała, że druga córka od rozwodu w [...] r. zamieszkiwała z ojcem A. J. w R. i pozostawała na jego utrzymaniu, aż do jego śmierci tj. do lipca [...] r. Odnośnie kosztów utrzymania skarżąca wskazała, że w 1999 r. zamieszkiwała w domu rodzinnym i pozostawała na utrzymaniu ojca A. W.. Na potwierdzenie okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistych kosztów utrzymania skarżącej oraz jej dzieci organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z udziałem świadków. Z zeznań Z. W. . wynikało, że koszty wyżywienia jej rodziny ponosił A. W. (ojciec skarżącej). Natomiast A. i B. W. zeznali, iż zapewniali jedynie wyżywienie wnuczkom, nie ponosili kosztów utrzymania podatniczki. Ponadto na pokrycie swoich wydatków strona postępowania wniosła o uznanie depozytu pozostawionego jej w 1995 r. przez M. K. w wysokości 10.000,00 $. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podniósł, iż z treści załączonego oświadczenia sporządzonego przez M. K. w dniu 9 maja 2002r. wynikało, że pozostawił on w 1995 roku u Z. W. w depozycie kwotę 10.000,00 $. w celu przechowania i wydania tej kwoty na każde wezwanie. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł również, iż w celu dokładnego ustalenia ponoszonych przez stronę postępowania wydatków i dochodów, a także korzystania ze złożonego u podatniczki depozytu kilkakrotnie wzywał skarżącą do osobistego stawiennictwa. Organ podatkowy podniósł, że mimo wielokrotnych wezwań prawidłowo doręczonych stronie skarżąca; nie stawiała się na wezwania organu, nie złożyła też żadnych wyjaśnień dotyczących jej rzeczywistych dochodów i wydatków. Organ podatkowy celem dokładnego ustalenia faktycznie ponoszonych kosztów utrzymania domu, w którym skarżąca zamieszkiwała organ zwrócił się do odpowiednich instytucji w R. o podanie wysokości opłat za energię, gaz, telefon ponoszonych w 1999 r. przez Z. W.. Z pisma uzyskanego w M. Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynikało, że skarżąca w 1999 r. nie poniosła żadnych kosztów z tytułu zużycia gazu. Za energię elektryczną skarżąca dokonała w 1999 r. wpłat na kwotę 541,85 zł. Telekomunikacja Polska S.A. przesłała organowi podatkowemu informację o dokonanych wpłatach za telefon dopiero od 2000 r., w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wydatki poniesione za usługi telekomunikacyjne w wysokości zgodnej z oświadczeniem podatniczki tj. w wysokości 480 zł rocznie. W związku z tym, że rodzice skarżącej potwierdzili, że nie zapewniali wyżywienia córce, a Z. W. nie podała w oświadczeniu o dochodach i wydatkach za 1999 r. jaką kwotę przeznaczyła na wyżywienie, wydatki z tego tytułu zostały ustalone na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych na 1 osobę w gospodarstwie domowym. Urząd Skarbowy, w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił także, że w 1999 r. skarżąca posiadała samochód osobowy marki Suzuki Vitara, który użytkowała przez pięć miesięcy 1999 r. do czasu jego uszkodzenia. W 1999 r. podatniczka nie uzyskała żadnych dochodów, nie pracowała, uzyskała jedynie dochód ze sprzedaży w dniu 28 września 1999 r. samochodu osobowego Suzuki Vitara za kwotę 20.000.00 zł. W latach 1995 i 1997 r. skarżąca nie składała zeznań podatkowych, natomiast w 1996 r. osiągnęła jedynie dochód z działalności gospodarczej w wysokości 296,28 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji strona nie uprawdopodobniła również, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadała środki finansowe pochodzące z depozytu złożonego w 1995 r. przez M. K.. Organ nadmienił także w uzasadnieniu decyzji, że oświadczenie o wykorzystaniu depozytu nieprawidłowego zostało sporządzone dopiero w dniu 9 maja 2002 r. dla celów toczącego się postępowania podatkowego. Z przedstawionego przez organ pierwszoinstancyjny rozliczenia dochodów i wydatków poniesionych przez Z. W. wynikało, że niedobór środków pieniężnych w okresie od stycznia do września 1999 r. wynosił 3.063,71 zł. Niedobór środków pieniężnych występujący w 1999 r. stanowił przychód nie znajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących ze źródeł ujawnionych. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalił skarżącej podatek dochodowy w wysokości 2.298,00 zł (3.064,00 x 75%). Od ww. decyzji pełnomocnik Z. W. pismem z dnia 29 listopada 2005 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie. W piśmie tym pełnomocnik skarżącej zarzucił, organowi podatkowemu pierwszej instancji, że poprzez nie przeprowadzenie środka dowodowego z przesłuchania świadka G. D. pominął istotny dla sprawy dowód. W jego ocenie nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. D. skutkuje naruszeniem przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 196 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej przyznał, iż podatniczka nie posiadała własnych środków na pokrycie wydatków, ale w toku postępowania podatkowego wystarczająco uzasadniła, że otrzymała darowizny i pożyczki m.in. od M. K., które wydatkowała na swoje utrzymanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono także, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że podatniczka przedstawiła dowody w tej sprawie, w tym także pokwitowanie odbioru kwoty 4.000 zł podpisane przez A. Z., co w ocenie pełnomocnika skarżącej potwierdzało, że osoba ta udzieliła podatniczce pożyczki "skoro w 2001 r. kwituje odebranie sumy pożyczki". Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 20 lutego 2006 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia odnosząc się zarzutu pełnomocnika dotyczącego oświadczenia A. Z. z dnia 20 września 2001 r. w sprawie zwrotu przez skarżącą pożyczki w kwocie 4.000,00 zł stwierdził, iż z oświadczenia złożonego przez A. Z. nie wynika że pożyczka ta została udzielona w będącym przedmiotem niniejszego postępowania - 1999 roku. Organ drugiej instancji podniósł także, że z treści oświadczenia sporządzonego u notariusza w dniu 6 maja 2002 r. wynika, że M. K. w 1995 r. pozostawił w depozycie u Z. W. kwotę 10.000,00 $, w celu ich przechowania i wydania na każde wezwanie po powrocie M. K. z zagranicy. Ponadto oświadczył, że powyższa kwota nie była oprocentowana i została mu zwrócona zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. K. oświadczył także, że nie potrafi uprawdopodobnić posiadania i zwrotu tej kwoty. Zwrot kwoty pozostającej w depozycie nieprawidłowym zgodnie z wyjaśnieniami M. K. nastąpił w miesiącu lutym 2002 r. Z zeznań świadka wynika, że przedmiotowe oświadczenie zostało sporządzone dopiero latem 2002 r. na prośbę Z. W.. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano ponadto, że pozostawienie przez M. K. w depozycie u skarżącej kwoty 10.000,00 $ w 1995 r. w ocenie organu odwoławczego nie było źródłem dochodu skarżącej, gdyż strona nie mogła rozporządzać tą kwotą. W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że skarżąca mimo kilkukrotnych prób jej przesłuchania nie stawiła się na wezwania organów nie przedstawiła żadnych dokumentów ani wyjaśnień dotyczących rzeczywistych przychodów i wydatków. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. kilkakrotnie w toku postępowania wyjaśniającego wzywał Z.W. działającą przez pełnomocnika do osobistego zgłoszenia się celem udzielenia wyjaśnień odnośnie poniesionych wydatków w latach 1998 - 2000, w tym wydatków na utrzymanie rodziny i samochodów. W wysyłanych do strony wezwaniach organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się także o okazanie potwierdzenia otrzymania zachowku zasądzonego w 1998 r. oraz dowodów potwierdzających dysponowanie depozytem nieprawidłowym otrzymanym w 1995 r. Mimo skutecznego doręczenia wezwań organu skarżąca nie zgłosiła się do urzędu skarbowego nie złożyła tez pisemnych wyjaśnień w sprawie jej przychodów i wydatków za 1999 r. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z. W. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. W złożonej skardze pełnomocnik wskazując na stan faktyczny sprawy odnoszący się do decyzji organów podatkowych dotyczących ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r., zarzucił organom podatkowym, że w toku postępowania podatkowego nie doprowadzili do przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka G. D.. W ocenie pełnomocnika nie przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanego przez podatniczkę dowodu naruszało zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że Z. W. nie posiadała własnych środków na pokrycie wydatków, ale wykazała, że otrzymała pożyczki i darowizny oraz posiadała od 1995 depozyt nieprawidłowy w wysokości 10.000,00$ otrzymany od M. K., które to kwoty wydatkowała na własne utrzymanie i sfinansowanie zakupu pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że zarzuty skarżącej sprowadzają się do dwóch kwestii, tj. po pierwsze naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że dysponowanie przez skarżącą kwotą 10.000 $ otrzymaną w formie depozytu od M. K., oraz kwotami pożyczek i darowizn uzyskanych w 1999 r. przez skarżącą nie miało wpływu na ustalenie podatku dochodowego, po wtóre zaś wadliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. D.. W ocenie organów podatkowych pozostawienie przez M. K. w 1995 roku w depozycie u Z. W. kwoty 10.000 $ nie było źródłem przychodu skarżącej, gdyż pozostawienie w depozycie nieprawidłowym wymienionej kwoty nie oznaczało, że skarżąca mogła dysponować przedmiotową kwotą w sposób nieograniczony. Organy w tej sprawie powołały się także na zapisy oświadczenia sporządzonego w 2002 r. po wszczęciu postępowania podatkowego przez M. K. na prośbę skarżącej, z którego wynika, iż M. K. w każdej chwili mógł zażądać zwrotu pozostawionej w depozycie kwoty pieniędzy. Powyższe w ocenie organów pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej wskazującymi na to, że mogła ona rozporządzać pozostawionymi środkami finansowymi. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w jego ocenie postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a organy ustalając wysokość podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ drugiej instancji wyjaśnił także, iż mimo wielokrotnych wezwań skarżąca nie stawiała się w organie podatkowym celem dokładnego wyjaśnienia kwestii dotyczących poniesionych w latach 1998 - 2000 wydatków. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi są chybione. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Ostateczna decyzja organu wyższego stopnia nie jest również obarczona kwalifikowanymi wadami skutkującymi stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Przechodząc do analizy prawa materialnego obowiązującego w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, s. 230-231). Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszego z wyżej opisanych stanów faktycznych, tj. gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Pełnomocnik skarżącej przyznał, iż w 1999 r. nie posiadała ona własnych środków na pokrycie wydatków. Wskazał jednakże, że skarżąca otrzymała pożyczki i darowizny, a także że posiadała depozyt pieniężny w wysokości 10.000 $, otrzymany od M. K. w 1995 r. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedstawiła oświadczenie A. Z. z dnia 20 września 2001 r. w sprawie zwrotu pożyczki w kwocie 4.000 zł, z którego wynika, że pożyczka ta miała być udzielona Z. W.. W toku postępowania ponadto przedstawiono organom podatkowym oświadczenie M. K. spisane przed notariuszem w dniu 6 maja 2002 r., z którego wynika, że M. K. w 1995 r. pozostawił w depozycie u Z. W. kwotę 10.000$ w celu ich przechowania i wydania na każde jego żądanie po powrocie z zagranicy. Strona skarżąca nadto podnosiła, że organy podatkowe nie przesłuchały świadka G. D., który miał udzielać skarżącej w 1999 r. darowizn. W ocenie Sądu ocena przedłożonych przez skarżącą dowodów dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie "oświadczenia" dotyczącego pożyczki udzielonej przez A. Z. - Z. W.. Za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów należy uznać także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych złożonych u skarżącej przez M. K.. Na uwagę zasługuje to, iż umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Określona w przepisie art. 845 Kodeksu cywilnego regulacja dotycząca odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce powoduje, że przechowawca zobowiązany jest zwrócić "tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości" (art. 720 Kodeksu cywilnego). Za trafne w całej rozciągłości należy uznać stanowisko organów podatkowych, że oddany w przechowanie depozyt nieprawidłowy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Depozyt nieprawidłowy zawiera elementy czynności cywilnoprawnej pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Zatem mając na względzie zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego, a także treść oświadczenia M. K. wskazującego na obowiązek zwrotu oddanych w przechowanie pieniędzy należy wskazać, że ustanowienie u Z. W. depozytu nie stanowiło przysporzenia i z tego też względu stanowiło zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Analiza złożonego przez M. K. oświadczenia wskazuje nadto, że z tytułu przechowywania określonej sumy środków, będącego swoistą usługą finansową skarżąca nie uzyskiwała żadnych dochodów. Sąd zwraca także uwagę na fakt, iż ewentualne przychody skarżącej powstałe w wysokości odpowiadającej kwotom niezapłaconych odsetek od przekazanego jej kapitału, w świetle zeznań M. K., który wskazał, że nie pamięta kiedy przekazał skarżącej kwotę w formie depozytu, a także nie potrafił uprawdopodobnić posiadania i zwrotu kwoty pieniędzy nie mogą być traktowane jako przychód z "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Odnosząc się do oceny złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia w sprawie zawartej ustnej umowy depozytu nieprawidłowego Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ administracji państwowej, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić składając szczegółowe wyjaśnienia na okoliczność uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów i poniesionych wydatków. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1998r. sygn. I SA/Ka 1173/96 - Komputerowa Baza Wyd. Lex, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb 2000/2/19 ). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Na uwagę zasługuje także to, iż skarżąca mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia stosownych wyjaśnień nie stawiała się w urzędzie skarbowym, nie przedstawiła też pisemnych odpowiedzi na zawarte w urzędowych zawiadomieniach pytania dotyczące okoliczności uzyskiwanych przez nią przychodów i ponoszonych wydatków w 1999 r. Zaniechanie skarżącej spowodowało, że z własnej winy pozbawiła się ona możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż nie przeprowadziły one dowodu z zeznań zgłoszonego przez skarżącą świadka G. D. na okoliczność przekazywanych przez świadka w 1999 r. skarżącej środków finansowych. W odniesieniu do powyższej kwestii trzeba wskazać, iż w myśl art. 180. § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być m.in. zeznania świadków. Z przepisu tego nie wynika, jak mylnie twierdzi pełnomocnik skarżącej, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatniczki kilkakrotnie wzywał na świadka G. D.. Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadek nie stawił się. Z akt sprawy wynika ponadto, że świadek umyślnie uchylał się od stawiennictwa. Sąd podkreśla, że brak stawiennictwa świadka z jego winy nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu skarżącej, iż został naruszony art. 180 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami przymusu poza karami porządkowymi, aby "zmusić" osobę wskazaną przez stronę postępowania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej skutkowałoby brakiem możliwości przeprowadzenia i zakończenia postępowania w sytuacji odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień. Reasumując, zdaniem Sądu w świetle treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny dokonały jego oceny. Należy także zauważyć, iż organy podatkowe przeprowadzając dodatkowe, szczegółowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wydatków skarżącej, zastosowały się do wszystkich wskazanych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r. wydanym w przedmiotowej sprawie wskazówek co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.