I SA/Gl 396/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006r. sprawy ze skargi J.i G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...]r. nr [...] ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (w kwocie [...] zł) i orzekł wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.wszczął postępowanie wobec J. G. w związku z poniesionymi przez nią wydatkami na zakup samochodów w 1997 r. Wyjaśniono, iż R. i J. G. zawarli w dniu [...] 1991 związek małżeński, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej (w 1997 r. podatnicy mieli na utrzymaniu synów K. i Ł.). Podatnicy w złożonej informacji wskazali na wydatek związany z zakupem samochodu marki "a" w kwocie [...] zł oraz na koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (według złożonego zeznania podatkowego). Jako źródło finansowania poniesionych wydatków wskazano przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz posiadane oszczędności przechowywane w domu (bez podania ich wysokości). Po dokonaniu weryfikacji informacji o osiągniętych dochodach i wydatkach strony, organ podatkowy stwierdził, iż faktycznie podatniczka poniosła w 1997 r. wydatki na zakup samochodów: - marki "b" – w kwocie [...] zł, - marki "c" – w kwocie [...]zł, - marki "d" – [...]zł, - marki "a" – [...]zł. Następnie organ podatkowy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona wyjaśniła, że kwoty przeznaczone na wydatki w 1997 r. pochodziły ze zgromadzonych oszczędności oraz ze sprzedaży samochodów. W związku z tym przeprowadzono analizy transakcji polegających na kupnie i sprzedaży samochodów oraz dokonano wyliczeń dochodów oraz wydatków za poszczególne lata trwania wspólności majątkowej małżonków G. Wzięto pod uwagę okoliczność, że R. G. w toku prowadzonego postępowania wykazał oszczędności stanowiące majątek odrębny pochodzący sprzed daty zawarcia związku małżeńskiego. Majątku takiego J. G. nie wskazała. Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy wskazał, iż skoro R. i J. G. pozostają w związku małżeńskim od [...] 1991 r., to dochody osiągnięte przez nich od tego momentu stanowią ich majątek wspólny. Zatem, przy obliczeniu oszczędności za poszczególne lata wzięto pod uwagę – zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez podatników w toku postępowania podatkowego – pomoc rzeczową otrzymywaną od rodziny od chwili zawarcia związku małżeńskiego. Pomoc ta została określona przez stronę na kwotę [...] zł miesięcznie (co dało kwotę [...] zł rocznie). Następnie dla prawidłowego wykazania realiów ekonomiczno-finansowych w poszczególnych latach, kwotę tą przeliczono na dolary według średniego kursu NBP na dzień [...] 1991 r., co dało kwotę [...] dolarów. Tak wyliczoną kwotę wzięto pod uwagę w wyliczeniach za poszczególne lata tj. od 1991 do 1997 r. Jako że, podatniczka nie przedstawiła danych co do osiąganych dochodów w 1991 r. (a organ podatkowy nie posiadał informacji w tym zakresie) porównano przeciętne roczne wynagrodzenie za lata 1992-1993 z dochodami J. G. za te lata i obliczono średni wskaźnik udziału dochodów podatniczki w przeciętnym rocznym wynagrodzeniu. Szczegółowe zestawienie dochodów J. G. za kolejne lata przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 5-10). W związku z tym, że wydatki poniesione w 1997 r. przez podatniczkę w wysokości [...] zł przewyższyły osiągnięte dochody w wysokości, [...] zł – uznano, że wydatki w kwocie [...]zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie, powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż podatek w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. wyniósł [...]zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. G. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że uzyskała łączny dochód ze sprzedaży samochodów w kwocie [...] zł, a nadto dysponowała kredytem w wysokości [...] zł. Skarżąca przekonywała, iż skoro organy podatkowe ustaliły, iż R. G. posiadał nadwyżkę (w kwocie [...] zł) to należało przyjąć, że przekazał ją żonie. Skarżąca twierdziła też, że otrzymywana pomoc żywnościowa ze strony rodziny pozwoliła jej na zaoszczędzenie znacznych kwot (ok. [...]zł rocznie). Wskazała też na pomoc teściów w podobnej formie i znacznie większe (niż przyjęto w zaskarżonej decyzji) oszczędności pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy podniósł, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w niniejszym postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów zostały wzięte pod uwagę przy obliczaniu oszczędności ze sprzedaży podatniczki. Natomiast przedstawione w toku postępowania podatkowego umowy o kredyt, nie zostały wzięte od uwagę przy wyliczeniu oszczędności podatników, gdyż termin ich spłat zakończył się przed 1997 r. – w związku z czym z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotowe kwoty kredytu nie mogły stanowić źródła finansowania zakwestionowanych wydatków. Odnosząc się do oszczędności R. G. wskazano, że wynikają one z faktu, iż w toku prowadzonego postępowania wykazał on majątek odrębny pochodzący sprzed daty zawarcia małżeństwa z J. G. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż w toku niniejszego postępowania podatniczka wskazała kwotę [...] zł jako darowiznę od męża i wartość tą uwzględniono przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego skarżącej. Ponadto, na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. skarżąca podniosła, iż jej oszczędności powinny być uwzględniane nawet sześć lat wcześniej niż przyjęły to organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii występowania postaw do wymierzenia J. G. podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Mając to na względzie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji o jakiej mowa w przytoczonych wyżej przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Powyższych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów strona skarżąca zdaje się nie kwestionować. Uważa jednak, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. W jej ocenie organy podatkowe dokonały bowiem błędnej oceny dowodów, w konsekwencji czego nieprawidłowo ustaliły brak przychodu po stronie podatniczki. Tym samym więc w gruncie rzeczy problem wymagający rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny zagadnień sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Z tego względu zauważyć przede wszystkim należy, że zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w tej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organy podatkowe, na których ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, gdyż aby było można uznać ją za prawidłową musi być przeprowadzona z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantują w omawianym zakresie zarówno zasady ogólne Ordynacji podatkowej jak i też przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego przypomnieć trzeba generalną zasadę postępowania dowodowego, iż każdy kto wyprowadza z faktów korzystne dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty wykazać (udowodnić). Z tego względu przyjmuje się w orzecznictwie, iż w takich sprawach jak niniejsza obowiązek dowodowy ciąży na podatniku, który twierdzi, iż nie zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, str. 19 oraz z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III S.A. 6991/97 – System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie Nr 39464). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zebrane dowody poddały przy tym, jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc, w ocenie Sądu, wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy uznać należy za prawidłowe. Uwzględniają one bowiem normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji argumentację strony skarżącej uznać należy w istocie rzeczy za polemikę prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, która nie dostarcza podstaw do wzruszenia wniosków organów podatkowych. Argumenty te stanowiły zresztą już przedmiot oceny organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Spostrzeżenie takie było przy tym konsekwencją wniosków wypływających po części z dowodów przeciwnych, po części zaś z przeprowadzonego w sprawie rozumowania, w którym za pomocą logicznych i znajdujących – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – wsparcie w zasadach doświadczenia życiowego argumentów wykazano niewiarygodność twierdzeń strony. Szczegółowego znaczenia nabierają przy tym podkreślane przez organ odwoławczy okoliczności o uwzględnieniu stanu oszczędności podatniczki na 1997 r. na podstawie wszystkich udowodnionych dochodów, nawet z bardzo odległych lat. Zauważyć przy tym trzeba, iż prezentowane w toku postępowania twierdzenia o gromadzeniu czy "zagospodarowywaniu", większych niż to ustaliły organy podatkowe, wartości pieniężnych – bazują jedynie na oświadczeniu skarżącej. Twierdzenia te zresztą są bardzo ogólne i zupełnie nieprzekonywujące. Stanowisko organów podatkowych przyjmujące, iż podatniczka w trakcie trwania związku małżeńskiego otrzymywała systematyczną i wymierną pomoc rodziny czy też zagospodarowała kwotę [...] zł przekazaną jej przez męża - jest wyjątkowo korzystne dla strony, czego zdaje się ona nie dostrzega. Zgłaszane przez stronę skarżącą żądanie uwzględnia ponadto środków pochodzących z majątku odrębnego jednego z jej małżonków, czy nieudokumentowanych oszczędności sprzed zawarcia związku małżeńskiego – nie wytrzymuje już krytyki. Twierdzenia te nie zostało bowiem poparte obiektywnymi dowodami w związku z czym nie dostarczają ono wystarczających podstaw do zakwestionowania poprawności wywodów przedstawionych w tej kwestii przez organy podatkowe. Zwrócić też należy uwagę, iż powoływane przez stronę środki pochodzące z kredytu gotówkowego nie mogły zostać wzięte pod uwagę przy wyliczeniu jej oszczędności skoro termin ich spłat zakończył się jeszcze przed 1997 r. Podkreślić też trzeba, że wszelkie udokumentowane przychody (zgłoszone nawet na etapie postępowania odwoławczego) zostały uwzględnione przy ustaleniu podstawy obliczenia zobowiązania podatkowe, a w efekcie wysokość zobowiązania J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodu uległa zmniejszeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Tym samym więc w powyższym zakresie nie można skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Reasumując bowiem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organy podatkowe wyprowadziły wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).