II FSK 509/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.): Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 396/05 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. J. G. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 396/05, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji: Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 grudnia 2003 r. ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 36.382zł i orzekł o wysokości zobowiązania w tym podatku w kwocie 34.911,70zł. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec podatniczki w związku z poniesionymi przez nią wydatkami na zakup samochodów w 1997 r. Ustalono, że Państwo R. i J. G. zawarli w dniu 19 października 1991 związek małżeński, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie w informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu wskazali na wydatek związany z zakupem samochodu marki Tatra oraz na koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Źródłem finansowania poniesionych wydatków były przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz posiadane oszczędności przechowywane w domu - bez podania ich wysokości. Po dokonaniu weryfikacji informacji o osiągniętych dochodach i wydatkach strony, organ podatkowy stwierdził, iż podatniczka poniosła w 1997 r. wydatki na zakup samochodów: - marki Fiat; - marki Nysa; - marki Kamaz;- marki Tatra – we wskazanych kwotach. W trakcie prowadzonego postępowania strona wyjaśniła, że kwoty przeznaczone na wydatki w 1997 r. pochodziły ze zgromadzonych oszczędności oraz ze sprzedaży samochodów. W związku z tym przeprowadzono analizę transakcji polegających na kupnie i sprzedaży samochodów oraz dokonano wyliczeń dochodów oraz wydatków za poszczególne lata trwania wspólności majątkowej małżonków G. Wzięto pod uwagę okoliczność, że R. G. w toku prowadzonego postępowania, wykazał oszczędności stanowiące majątek odrębny, pochodzący sprzed daty zawarcia związku małżeńskiego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro R. i J. G. pozostają w związku małżeńskim od 19 października 1991 r., to dochody osiągnięte przez nich od tego momentu stanowią ich majątek wspólny. Zatem przy obliczeniu oszczędności za poszczególne lata, wzięto pod uwagę - zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez podatników w toku postępowania podatkowego - pomoc rzeczową otrzymywaną od rodziny od chwili zawarcia związku małżeńskiego. Pomoc ta została określona przez stronę na kwotę 125 zł miesięcznie, co dało kwotę 1.500 zł rocznie. Następnie, dla prawidłowego wykazania realiów ekonomiczno-finansowych w poszczególnych latach, kwotę tą przeliczono na dolary według średniego kursu NBP na dzień 31 grudnia 1991r. Tak wyliczoną kwotę wzięto pod uwagę w wyliczeniach za poszczególne lata tj. od 1991 do 1997 r. Jako że, podatniczka nie przedstawiła danych co do osiąganych dochodów w 1991 r. - a organ podatkowy nie posiadał informacji w tym zakresie - porównano przeciętne roczne wynagrodzenie za lata 1992-1993 z dochodami J. G. za te lata i obliczono średni wskaźnik udziału dochodów podatniczki w przeciętnym rocznym wynagrodzeniu. Szczegółowe zestawienie dochodów J. G. za kolejne lata przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przedstawione proporcje organ podatkowy II instancji uznał, że wydatki poniesione w 1997 r. przez podatniczkę przewyższyły osiągnięte dochody we wskazanej wysokości i stwierdził, że część wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. G. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zdaniem podatniczki uzyskała łączny dochód ze sprzedaży samochodów w kwocie 42.000,00 zł, a nadto dysponowała kredytem w wysokości 3.400zł. Skarżąca przekonywała, iż skoro organy podatkowe ustaliły, iż R. G. posiadał nadwyżkę środków finansowych, to należało przyjąć, że przekazał ją żonie. W ocenie skarżącej, otrzymywana pomoc żywnościowa ze strony rodziny pozwoliła jej na zaoszczędzenie znacznych kwot. Wskazała też na pomoc teściów w podobnej formie i znacznie większe - niż przyjęto w zaskarżonej decyzji - oszczędności pieniężne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Sąd I instancji zauważył, że spór między stronami sprowadza się w istocie do kwestii występowania postaw do wymierzenia podatniczce podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Opodatkowanie w takiej sytuacji uregulowane w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) – dalej jako pdf - następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie on poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Sąd wyjaśnił, że zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w tej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organy podatkowe, na których ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zebrane dowody poddały, jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte wnioski należy uznać za prawidłowe, ponieważ uwzględniają normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, prezentowane przez podatniczkę w toku postępowania twierdzenia o gromadzeniu czy "zagospodarowywaniu" większych, niż to ustaliły organy podatkowe, wartości pieniężnych, bazują jedynie na jej oświadczeniu, nie znajdując potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że żądanie przez stronę skarżącą uwzględnienia środków pochodzących z majątku odrębnego jednego z małżonków, czy nieudokumentowanych oszczędności sprzed zawarcia związku małżeńskiego, nie poparte stosownymi dowodami, nie mogą stanowić wystarczających podstaw do zakwestionowania poprawności wywodów organów podatkowych. Ponadto, wskazane przez stronę środki pochodzące z kredytu gotówkowego, prawidłowo nie zostały wzięte pod uwagę przy wyliczeniu jej oszczędności, skoro termin ich spłat zakończył się jeszcze przed 1997r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, a przede wszystkim ocena tego materiału przez organy podatkowe, jest jednostronna i ukierunkowana wyłącznie na podtrzymanie ich stanowiska. Przy czym nie uwzględniono stanowiska strony skarżącej, zostały pominięte na etapie postępowania podatkowego podnoszone przez stronę istotne argumenty pozwalające na odmienną ocenę materiału dowodowego. W szczególności nikt nie wziął pod uwagę, że podlegający wyliczeniu organów podatkowych okres powinien być dłuższy, a więc od 1991 roku - od zawarcia związku małżeńskiego - do 1997 roku. Przyjęty okres opiera się na latach 1993 – 1997. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę uwarunkowania gospodarcze i burzliwy rozwój rynku, należy twierdzić, że mogą być prawdziwe wyjaśnienia małżonków G. o tym, że posiadali o wiele większe oszczędności własne przed zawarciem związku małżeńskiego. Posiadali bowiem określone środki w dolarach, bonach dolarowych, obligacjach i obrót nimi przynosił znaczne powiększenie kapitału, który nigdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami nie musi być ujawniany (niektóre operacje przynosiły zysk nawet 500%). Nadto w okresie do 1997r. małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej i mieli pokrycie finansowe na dokonywane wydatki, gdyż obliczenia Urzędu Skarbowego nie uwzględniają amortyzacji jako kosztu nie będącego wydatkiem, a tym samym mogącym stanowić brutto pokrycie wydatków nie mających potwierdzenia w uzyskanym dochodzie. Strona skarżąca powołała się na protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniu 18 czerwca 1998r., gdzie w pkt. V wskazano, że została przedstawiona do wglądu ewidencja środków trwałych, w której spisano stan majątkowy firmy m.in. samochody ciężarowe. Fakt kontroli odnotowano w ewidencji środków trwałych, a z ewidencji jednoznacznie wynika, że w latach 1993 - 1997 wartość odpisu amortyzacyjnego firmy R. G. wynosiła 29.575,55 PLN. Ponadto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazano, że uzyskane dochody w wysokości 66.733,44zł przewyższały wydatki poniesione w wysokości 55.512,29 zł pozostawiając nadwyżkę w wysokości 11.221,15 zł. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że amortyzacja stanowi koszt nie będący wydatkiem tzn. jest to zapis księgowy (koszt), któremu nie towarzyszy wypływ pieniądza, a tym samym stanowi gotówkę do dyspozycji, która może posłużyć do pokrycia wydatków, także nie związanych z prowadzoną działalnością. Jego zdaniem, z przedstawionego w treści skargi kasacyjnej przykładu jednoznacznie wynika, że dochód nie jest równy nadwyżce środków do dyspozycji, gdyż jest pomniejszony o amortyzację, która nie jest wydatkiem, dlatego amortyzacja jest w zasadzie gotówką i może stanowić ona źródło pokrycia innych wydatków. Podkreślił, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów Może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji), odmówić dowodowi wiarygodności. Wówczas jednak obowiązany jest uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie. Dodał, że swobodna ocena dowodów nie oznacza oczywiście dowolności w ich ocenie i nie może przekształcić się w samowolę. Powołując się na powyższy wywód, stwierdził brak oceny w wyliczeniu oświadczenia o darowiźnie przekazanej przez matkę J. G. w wysokości 7.000zł oraz podważył sposób obliczenia kosztów utrzymania podatników. W podsumowaniu stwierdził, że prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby obiektywnie ocenić wyliczenia organów podatkowych, a w szczególności ustosunkowałby się do sprawy ewentualnych wolnych środków z amortyzacji oraz dopuszczenie w oparciu o art. 174 i art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wszystkich wnioskowanych przez skarżącą się dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 u.p.p.s.a. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być przy tym gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia, podobnie jak do rozpoznania skargi kasacyjnej wymagane jest precyzyjne oznaczenie podstawy kasacyjnej. Następstwem tego związania jest wskazanie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a, jeżeli strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania. W takim wypadku zadaniem strony skarżącej jest wykazanie nadto, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie, które przepisy procesowe i w jaki sposób zostały naruszone. Ograniczono się do przedstawienia odmiennego punktu widzenia. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, ze strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 191, art. 183 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji. Nadto wniosła o "dopuszczenie w oparciu o art. 174 i art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów" oraz wskazała, że "niezbędne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby obiektywnie ocenić wyliczenia organów podatkowych a w szczególności ustosunkowałby się do sprawy ewentualnie wolnych środków z amortyzacji". Nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie orzeczenie organów administracji. Stąd niezbędne jest powiązanie przepisów procedury administracyjnej z przepisami procedury sądowej. Skoro skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania wspomnianego orzeczenia. Reguły tego postępowania zostały określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Naruszenie tych wymogów musi wywołać skutek w postaci negatywnej oceny skargi kasacyjnej przez Sąd odwoławczy. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej stanowi jedynie polemikę z orzeczeniem Sądu I instancji, niezawierajacą rzeczowych argumentów. Autor skargi kasacyjnej dokonał odmiennej oceny dowodów i wyprowadził na jej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty można podnosić na etapie postępowania administracyjnego, a nie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym II instancji, który zajmuje się rozstrzyganiem problemów prawnych. Z treści zarzutów wynika postulat powtórnego rozpoznania sprawy w oparciu o "cały materiał dowodowy" i powtórnego dokonania oceny dowodów, do czego właściwy jest raczej organ podatkowy, a nie Sąd II instancji. Uwagę zwraca nie tylko brak precyzyjnego oznaczenia naruszenia przepisów proceduralnych, lecz także brak wskazania istotności wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Sąd II instancji zauważył nadto, że wprawdzie istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów – na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. – jednakże uprawnienie to jest ograniczone. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zatem wnioski o dopuszczenie przez Sąd dowodu z biegłego, czy wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów są nietrafione, ponieważ tym właśnie czynnościom służyło postępowanie przed organami podatkowymi. Zwłaszcza w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyr. NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55 767). Jeszcze raz należy podkreślić, że sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady jest możliwy tylko, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem skarżąca nie wskazała w treści skargi kasacyjnej istotnych wątpliwości, lecz zaprezentowała jedynie odmienne stanowisko od przyjętego przez Sąd I instancji. Zwrócić należy zwłaszcza uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a wnioski z tego postępowania były znane stronie w postępowaniu podatkowym, tak by mogła się do nich ustosunkować, w sposób uznany przez nią za najkorzystniejszy. Mając powyższe na uwadze, należało, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji. Brak oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej, że koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie zostały zapłacone w całości lub w części, stosownie do dyspozycji przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) uniemożliwił przyznanie tych kosztów.