II FSK 371/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 668/05 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 lipca 2006 r., I SA/Gd 668/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 czerwca 2005 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z 18 marca 2005 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 r. w wysokości 23.662,30 zł 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: M. P. jest osobą stanu wolnego i ma obowiązek alimentacyjny wobec niepełnoletniego syna. Syn skarżącego mieszka ze swoją matką w innej miejscowości. Matka dziecka również rozliczyła podatek dochodowy w sposób przysługujący osobie samotnie wychowującej dziecko. Z uwagi na zapis art. 6 ust. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) organy uznały, że skarżący nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku. Ponadto na podstawie analizy dowodów źródłowych ustalono, że skarżący, jako radca prawny, świadczył w 2002 r. pomoc prawną w ramach prowadzonej działalności - kancelarii radcy prawego, jak również na podstawie umów o świadczenie usług i umowy o dzieło na rzecz organów samorządu terytorialnego oraz na rzecz spółki z o.o. - dochody uzyskane z tego tytułu rozliczone zostały w sposób przewidziany dla umów zlecenia i umów o dzieło. W oparciu o przepisy art. 13 ust. 8 lit a u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik osiągający dochód z działalności gospodarczej - tego samego rodzaju przychodów (z usług prawnych) nie może rozliczyć jako przychody z umów zlecenia i umów o dzieło, ale powinien je rozliczyć jak przychody z działalności gospodarczej. Jedynie przychód uzyskany na podstawie umowy o pełnienie funkcji patrona zawartej z Okręgową Izbą Radców Prawnych w kwocie 720 zł rozliczono jak przychody z umowy zlecenia, a pozostałe przychody w kwocie 23.946 zł - brutto po pomniejszeniu o należny podatek VAT w kwocie 4.317, 50 zł, doliczono do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatnik błędnie ustalił przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, zaniżając go o 4.098 zł, tj. jako wartość prowizji komisowej zawartej w cenie sprzedanego samochodu. Jednocześnie ww. prowizję komisową jako koszt związany ze sprzedażą środka trwałego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. W kwestii natomiast syna skarżącego organy podatkowe wskazały, że od urodzenia (cały czas) przebywa on pod opieką swojej matki. Skarżący łoży na utrzymanie syna i kontaktuje się z dzieckiem, jednakże funkcje, które zawierają się w pojęciu "samotnie wychowywać" spełnia w rozpatrywanej sprawie matka. Ona zapewnia dziecku opiekę i warunki do fizycznego i psychicznego rozwoju. Odnosząc się natomiast do kwestii danych dotyczących zarobków H. K. wskazano, że dane zawarte w indywidualnych deklaracjach podatkowych oraz w innych dokumentach składanych przez podatników są objęte tajemnicą skarbową, do przestrzegania której zobligowani są przepisami art. 294 § 1 pkt 1 o.p. pracownicy urzędów i izb skarbowych, dlatego też nie było możliwe udostępnienie skarżącemu tych danych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 6 ust. 4 i 5 w zw. z art. 7, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 79, art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 pkt 8 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. w związku z preambułą, art. 2 , art. 4 ust.1 i 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 18, art. 20, art. 32 ust 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 48 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 87, art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1, art. 128, art. 133, art. 135 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 298 pkt 2 i art. 299 O.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazał między innymi, że zgodnie z obowiązującym w roku 2002 stanem prawnym, prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców a nie obojgu i to tylko temu z nich, które wychowuje dziecko, przez co należy rozumieć, mając na uwadze wykładnię językową, całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym. Uznano ponadto, że pod pojęciem osoby samotnie wychowującej dzieci, użytym przez ustawodawcę w dyspozycji art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., należy rozumieć osobę faktycznie wychowującą dziecko, to znaczy osobę na której ciąży całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym; preferencyjne obliczanie wysokości podatku dochodowego przysługuje temu z rodziców, który na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem i na nim spoczywa główny trud wychowania. Możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, a mianowicie temu, który wychowuje dziecko przy czym nie ma znaczenie w tego typu sprawach, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi wyłączne czy większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka. Samotny rodzic, który jedynie partycypuje w kosztach utrzymania dziecka poprzez spełnienie ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego, nie wyczerpując jednocześnie przesłanki wychowania dziecka, nie ma statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dlatego też miedzy innymi zdaniem sądu skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, w tym: a) art.6 ust.4 i ust.5 w związku z ust.2, w związku z art.7 ust. 1 i art.20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.7 i art.87 ust.l oraz art. 18 i art.71 ust. l Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i w szczególności przez pominiecie pomimo zarzutów skarżącego, że : - ustawodawca w art.6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z istotnym dla progresywnego opodatkowania i rozliczenia podatku z małżonkiem lub dzieckiem, ekonomicznym aspektem wychowywania dzieci, objął tym pojęciem utrzymywanie dzieci ( w tym w ust.4 pkt 3 utrzymywanie dorosłych, uczących się dzieci do 25 lat życia), a dochody i utrzymujące dzieci opodatkowane są u rodziców; - w definicji ustawowej pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci, przyjętej dla celów związanych z ustalaniem progresywnego podatku dochodowego w art.6 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca inaczej niż w innych ustawach i np. w art. 2a ust.l pkt la obowiązującej do 2003r. ustawy o pomocy społecznej lub w ustawie o świadczeniach rodzinnych, nie postawił warunku zamieszkiwania z dzieckiem, ani bezpośredniej opieki nad dzieckiem a wobec tego a contrario (i zgodnie z art..7 i art.87 ust. l Konstytucji RP), stawianie takiego warunku należy uznać za nie mieszczące się w granicach prawa i niedopuszczalne; - brak było przesłanek, by sytuację, w której na podstawie definicji z art.6 ust.5 u.p.d.o.f., każdy z nie pozostających w związku małżeńskim rodziców, może wysnuć wniosek, że jest osobą samotnie wychowującą dzieci, uznać za niedopuszczalną, zwłaszcza że w świetle norm art. 18 i art.71 ust. 1 Konstytucji RP, rodzicielstwo znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej, a ponoszące wyższe koszty rodziny w trudnej sytuacji społecznej i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych, więc skoro od 2001 ustawodawca możliwość rozliczenia progresywnego podatku z dzieckiem ograniczył do jednego z rodziców, podatek dochodowy z dzieckiem powinien rozliczyć ten z rodziców, którego dochody utrzymują dziecko, czyli w danej sprawie skarżący; b) art.2, art.32 ust.1 i 2 i art.33 ust.1 w związku z art.8 ust.1 i 2 Konstytucji RP, przez pominięcie i dokonanie przez to wykładni art.6 ust.4 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzecznej z Konstytucją RP, t.j. z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej, w zakresie obciążania progresywnym podatkiem dochodowym osób mających na utrzymaniu rodziny i dzieci oraz równości rodziców wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek, w tym rodziców (z reguły ojców) nie mieszkających (często z przyczyn od nich i dzieci niezależnych) z dziećmi, a zwłaszcza ich dzieci i takich rodzin, dla których głównym lub wyłącznym źródłem utrzymania (i zabezpieczenia na przyszłość, gdyż dochody podlegające progresywnemu podatkowi mogą i powinny być w państwach o gospodarce rynkowej akumulowane), są dochody rodzica (ojca) nie mieszkającego z dzieckiem lub dziećmi, przez odmowę uwzględnienia przy progresywnym opodatkowaniu tych dochodów, utrzymywania z dochodów dzieci i rodzin oraz obciążenie podatnika i jego rodziny dyskryminującymi, dotkliwymi skutkami takiej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisu ustawy, w tym b, wysokimi odsetkami; art.93 § 1 w związku z art.92, art.94 i art.95 § 1 i 2, a także art.87 i art.133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z art.48 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że także w razie rozdzielenia rodziców i jednego z nich z dzieckiem, dziecko z reguły jest wychowywane (i utrzymywane) przez obojga rodziców, gdyż oboje, zazwyczaj współdziałający ze sobą rodzice maja prawo i obowiązek wychowywania (i utrzymywania) dzieci, które wiąże się w znaczeniu ekonomicznym i językowym (w słownikach jęz. polskiego) z zabezpieczaniem bytu materialnego niesamodzielnych dzieci, przez co pojecie rodzica samotnie wychowującego dziecko jest pojęciem umownym, nie oznaczającym niewychowywąnia dziecka przez drugiego z rodziców lecz np. dla celów pomocy społecznej lub świadczeń rodzinnych: gospodarowanie z dzieckiem, bez prowadzenia gospodarstwa domowego z drugim rodzicem (i posiadania do dyspozycji jego dochodów innych niż alimenty), a dla celów podatkowych posiadanie na utrzymaniu dziecka, w tym uczącego się do 25 lat życia, przy wolnym stanie cywilnym lub niemożności rozliczenia progresywnego podatku od utrzymujących dziecko dochodów z małżonkiem (drugim rodzicem); art.13 pkt 8 w związku z art.10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., w związku z art.8 sut.2 ustawy o radcach prawnych, w związku z art.32 ust. l i 2 Konstytucji RP, przez pomięcie i pozbawienie skarżącego prawa do osobistego świadczenia usług, w sytuacji gdy nie świadczył on, ą pozostając w stosunku pracy nawet nie mógł świadczyć usług na rzecz ludności; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym: a) naruszenie obowiązku słusznego, sprawiedliwego i bezstronnego rozpoznania sprawy, przy rozważeniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, określonego m.in. w art.6 ust.1 Konwencji o ochronie praw człowieka podstawowych wolnościach oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zwłaszcza przez: - niezrozumienie i nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym związku progresywnego podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez przedmiot opodatkowania, którym są utrzymujące rodziny podatników progresywnie opodatkowane dochody, z utrzymywaniem dzieci, jako istotnej cechy podatników samotnie wychowujących (tj. i utrzymujących) dzieci i upatrywanie tej cechy w tym, że: "faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka", w danym przypadku od kilkunastu lat nie pracująca i nie osiągająca dochodów utrzymujących syna (lub podlegających opodatkowaniu), tj. przyjmowanie cechy dla przedmiotu opodatkowania nieistotnej, chociaż niezrozumiana przez sąd funkcją rozliczenia progresywnego podatku dochodowego od osób fizycznych z małżonkiem lub dzieckiem, jest złagodzenie progresji tego podatku od dochodów utrzymujących rodziny, t.j. oprócz podatników również małżonków lub dzieci; - nierozpatrzenie i niewyjaśnienie najistotniejszych zarzutów skarżącego, w tym, że a contrario do przepisów ustaw dotyczących opieki (np. o urlopie wychowawczym w celu sprawowania opieki nad dzieckiem), ustawa o podatku nie zawiera warunku sprawowania osobistej opieki nad dzieckiem (i pomieszanie pojęcia wychowania i opieki), gdyż przy opodatkowaniu dochodów osób fizycznych chodzi o ekonomiczny aspekt podatku i dochodów w postaci utrzymywania i materialnego zabezpieczania z opodatkowanych dochodów dzieci, co wynika też z słownikowych definicji pojęcia wychowani, a ponadto, że matka syna skarżącego nie osiąga i nie miała w 2002r. dochodów pozwalających na utrzymywanie dziecka; - nierozpatrzenie dostrzeżonych w opisie sprawy zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, w tym zwłaszcza zarzutu dyskryminacji podatnika jako ojca i jego rodziny, którą utrzymują dochody będące przedmiotem postępowania (art.32 i art.33 ust. 1 Konstytucji RP) oraz pominięcie przy wykładni prawa, udzielanej przez Rzeczypospolitą Polską rodzicielstwu opieki i szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji społecznej i niepełnym (art.18 i art.71 ust. , a także 1, art.7 i art.87 ust. 1 Konst.RP), przez postawienie podatnikowi poza granicami prawa, niezależnego od skarżącego warunku zamieszkiwania z synem i codziennej opieki nad synem, w oparciu o nie będącą źródłem prawa przypadkową wypowiedź organu nie mającego władzy ustawodawczej, w innej indywidualnej i o odmiennym stanie faktycznym i prawnym sprawie), jak również pominięcie przy wykładni pojęcia wychowania wniosków wynikających z prawa rodzinnego i słownikowych definicji pojęcia wychowania, wiążących to pojęcie z zabezpieczeniem bytu materialnego niesamodzielnych dzieci i doprowadzaniem ich w ten sposób do samodzielności; b) niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych i zważeń sądu ( w szczególności, że skarżący rzekomo jedynie "partycypuje w kosztach utrzymania" syna bądź że faktycznie nie wychowuje lub nie ponosi trudu wychowania syna albo że starania skarżącego rzekomo nie obejmują wychowania rozumianego jako: "całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym") z treścią zebranego w sprawie materiału; c) naruszenie art.6 ust.l Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art.20 § 3, art.115 § 1 i 2 w związku z art.116 i art.117 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez pomięcie, że: treść pojęcia wychowania dzieci sformułowanego dla celów związanych z opodatkowaniem dochodów utrzymujących rodziny i dzieci progresywnym podatkiem dochodowym, wynikająca z objęcia nim w art.6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. dorosłych uczących się dzieci, oznacza przede wszystkim utrzymywanie dzieci, wobec związku między progresywnym podatkiem od utrzymujących rodziny i dzieci dochodów osób fizycznych a wychowywaniem dzieci, wyrażającego się właśnie" w utrzymywaniu dzieci, będącym cechą dla ustalania podatku dochodowego istotną; nierozważenie możliwości przeprowadzenia postępowania mediacyjnego między stronami, chociażby z urzędu w trybie art.115 § 2 p.p.s.a. i uniemożliwienie w ten sposób rozpatrzenia przez strony i sąd różnych wariantów sprawiedliwego i słusznego rozpatrzenia sprawy; rozpoznanie w składającym się wyłącznie z kobiet składzie sądu i wyrokowanie pomimo nierozpoznania wniosku o wyłączenie takiego sądu. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są w istocie dwa zagadnienia dotyczące: 1) dopuszczalności opodatkowania dochodów podatnika niezamieszkującego wspólnie z dzieckiem i nie związanego z matką dziecka związkiem małżeńskim, na zasadach preferencyjnych, 2) podatkowoprawnej kwalifikacji umów o świadczenie usług prawnych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kwestii pierwszej należy stwierdzić, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadził - na zasadzie wyjątku - preferencyjne opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących m.in. małoletnie dzieci. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście tego przepisu oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym, jak i potocznym rozumieniu oznacza - zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Już tylko z tego powodu ograniczenie przez skarżącego pojęcia "wychowywanie" na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest niezasadne, skoro obejmuje ono nie tylko zapewnienie bytu, ale i prawidłowego rozwoju emocjonalnego. Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że dziecko zamieszkuje z matką (niepracującą) i to na niej spoczywa ciężar osobistych starań o jego wychowanie. Sugestia skarżącego, że może być dwoje rodziców samotnie wychowujących dziecko (to samo) jest pozbawiona logiki. Skoro brak podstawowej przesłanki ("samotnie") warunkującej preferencyjne opodatkowanie, omawiany przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co czyni zbędnym dokonywanie jego wykładni. Powoływanie się na zasady konstytucyjne, jak i przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest w tej sytuacji przesadne i oderwane od stanu faktycznego sprawy. W związku z przypisywaniem przez skarżącego ustawodawcy takich intencji, które nie znalazły normatywnego wyrazu, należy jedynie zauważyć, że ustawodawca chcąc uprzywilejować osoby, których udział w wychowywaniu dzieci ogranicza się w zasadzie do łożenia na ich utrzymanie dał temu stosowny wyraz w treści przepisu. Sąd nie widzi natomiast potrzeby ustosunkowania się do zarzutów dotyczących ochrony prawa człowieka i obywatela, dyskryminacji podatnika jako ojca itp. Przepisy, na których skarżący opiera te zarzuty nie miały bowiem zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Obowiązkiem Sądu jest bowiem - w granicach zakreślonych w art. 183 p.p.s.a. - ustosunkowanie się jedynie do rzeczowych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd nie wyjaśnia i nie ocenia okoliczności faktycznych sprawy. Nie może zatem doprowadzić do "sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych i zważeń Sądu". Uszło uwadze skarżącego, że w sądzie administracyjnym obowiązują inne zasady niż w sądzie powszechnym. Nie rozstrzyga on sprawy "merytorycznie" lecz dokonuje kontroli działań organu administracji publicznej w aspekcie ich legalności (art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym Sąd I instancji nie mógł popełnić przypisanego mu - w skardze kasacyjnej naruszenia prawa. Nie jest jasne czy nieprzeprowadzenie mediacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro - zdaniem skarżącego - była możliwość mediacji, to nie było przeszkód by wystąpił on ze stosownym wnioskiem. Okoliczność, że wnosił o to w innej sprawie nie miała znaczenia przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy. Nie można poza tym zgodzić się, by wskazana w art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. definicja osoby samotnie wychowującej dzieci była niezgodna z przepisami konstytucyjnymi. Przede wszystkim, z kluczowego dla oceny konstytucyjności art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. - art. 71 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że "Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Zauważyć w związku z tym należy to, czego zdaje się nie dostrzegać sam skarżący, iż z art. 81 Konstytucji RP wynika, że wskazanego w art. 71 ust. 1 prawa do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych można dochodzić tylko w granicach określonych prawem, co oznacza, że przepis ten nie może być bezpośrednią podstawą roszczeń obywatela. Tym samym przez sam fakt powołania się na niekonstytucyjność uregulowania zawartego w art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. nie może podatnik skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swojego dochodu. Poza tym w doktrynie prawa konstytucyjnego wyrażany jest pogląd, że naruszenie konstytucyjnego postanowienia określającego cele działalności organów władzy publicznej następuje m.in. wtedy, gdy ustawodawca niewłaściwie zinterpretował przepis Konstytucji wyznaczający określony cel czy zadanie tej władzy, a w szczególności uchwalając ustawę zastosował takie środki, które nie mogły doprowadzić do realizacji tego celu (J. Trzciński, Konstytucja RP. Komentarz do art. 79 ust. 1, Warszawa 1999 r.). W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Nie można bowiem uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu powołanych przepisów osoby, która tylko sporadycznie (przy okazji nauki dziecka) i okazjonalnie zamieszkuje z dzieckiem i która nie posiada w stosunku do niego pełni władzy rodzicielskiej i wobec której sąd rodzinny nie wskazał, że miejscem zamieszkania dziecka jest miejsce jego zamieszkania jako rodzica. Mimo istnienia między tym rodzicem a dzieckiem stosunku pokrewieństwa oraz posiadania tylko określonych praw i obowiązków rodzicielskich nie można przyjąć, by tej sytuacji faktycznoprawnej przydać status rodziny niepełnej, który mógłby podlegać ochronie w ramach art. 2, art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. nie jest w tej sytuacji sprzeczny z art. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Nie sposób podzielić także dalszych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z niekonstytucyjnością art.6 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z jego sprzecznością z zasadami z art. 2, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 45 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem progresywnym, albowiem ustawodawca podatkowy ma w zasadzie dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń finansowych obywateli, a tym samym możliwość wyboru stawek opodatkowania, jeśli tylko dochował należytych procedur stanowienia tych obciążeń i jeżeli nie mają one charakteru konfiskaty. Poza tym nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. naruszał konstytucyjne zasady równości, sprawiedliwości podatkowej. W sytuacji, gdy ustawodawca konstytucyjny wprowadził ochronę konstytucyjną rodziny niepełnej, to ustawodawca podatkowy przyznając takiej rodzinie składającej się z matki (ojca) samotnie wychowującej (-ego) dziecko określony "przywilej podatkowy", nie mógł naruszyć powołanych przepisów konstytucyjnych. Nie można bowiem uznać za rodzinę niepełną (cecha relewantna) sytuacji, w której ojciec dziecka tylko wspiera finansowo, emocjonalnie i władzą rodzicielską dziecko, które na stałe z nim nie zamieszkuje. W związku z szeroką argumentacją skargi kasacyjnej odwołującej się do równowartości pojęć "osoby samotnie wychowującej dzieci" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. Nr 228, poz. 2255, z późn. zm.) i do niekonstytucyjności definicji z ustawy o świadczeniach rodzinnych z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP przyjętej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt K 16/04 (OTK - A 2005, nr 5, poz. 51), należy stwierdzić, że jest to argumentacja nietrafna. Wynika to przede wszystkim z innych treści obu tych definicji. Z definicji podatkowej zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że jest to jeden z rodziców albo opiekun prawny będący panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, albo osoba, w stosunku do której orzeczono separację (kryterium stanu cywilnego), a poza tym osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (kryterium zakresu władzy rodzicielskiej i zamieszkiwania dziecka z rodzicem), zaś z definicji zawartej w ustawie o świadczeniach rodzinnych uznanej za niekonstytucyjną wynika nie tylko konieczność zaistnienia kryterium stanu cywilnego, ale i kryterium określonego przez Trybunał jako negatywne. Sprowadzało się ono do zaistnienia przesłanki, by osoba powyższa "wspólnie nie wychowywała dziecka z ojcem lub matką dziecka". Takiego kryterium w ustawie podatkowej nie ma, a tym samym nie jest spełniona przesłanka braku jednoznaczności i określoności tego kryterium, którą Trybunał uznał za powodującą niespójność terminologiczną i nierówność traktowania osób uprawnionych do świadczeń rodzinnych. W rezultacie należy stwierdzić, że brak jest wystarczających powodów, by uznać, że definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 updof była niezgodna z art. 18, art. 32 ust. 1, art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Całkowicie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 93 § 1 w zw. z art. 92, art. 94 i art. 95 § 1 i § 2 a także art. 87, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 zd. 2 i 3 KRiO w zw. z art. 48 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, albowiem nie są to przepisy prawa podatkowego i w dodatku zasadnie nie stanowiły podstawy prawnej wyroku. Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1d) dotyczące błędnej wykładni art. 13 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, w zw. z art. 7, art. 8, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 87 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 3531 Kc przede wszystkim dlatego, że zarzutem tym skarga kasacyjna podważa ustalenia faktyczne sprawy, co w świetle art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Powołane przepisy art. 13 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. to przepisy prawa materialnego, a art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych jest przepisem ustrojowym. Wyraźnie taki charakter powołanego zarzutu wynika z faktu kwestionowania w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącego usług w kancelarii radcy prawnego, co przyjął sąd pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia), a co kwestionuje skarżący w skardze kasacyjnej (str. 13 uzasadnienia), przyjmując że sąd przyjął w tym zakresie ustalenia odmienne, a okoliczność ta ma pierwszorzędne i przesądzające znaczenie w sprawie. Na marginesie tylko zauważyć należy to, że z punktu widzenia wykładni art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 ustawy o radcach prawnych nie ma istotnego znaczenia to, czy skarżący de facto wykonywał usługi dla ludności w kancelarii radcy prawnego, a ma znaczenie, czy zgłosił i zarejestrował świadczenie tych usług w formie kancelarii radcy prawnego. Taki fakt ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia dotyczącego zastosowania lub nie art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji, art. 20 § 3, art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 116 i art. 117 p.p.s.a., gdyż samo wskazanie w skardze na "sfeminizowany skład sądu" w istocie nie jest żadnym wnioskiem o wyłączenie sędziego, a tym bardziej wywołującym potrzebę (konieczność) powstrzymywania się przez niego z podejmowaniem czynności w sprawie, tym bardziej, że w istocie nie wiadomo kto miałby się powstrzymać od tych czynności. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).