II FSK 1508/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1543/05 w sprawie ze skargi Ewy B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 17 października 2005 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Ewy B. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lipca 2006 r. I SA/Łd 1543/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi Ewy B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 17 października 2005 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej, uchylił zaskarżoną decyzję. Z ustaleń Sądu I instancji wynikało, że Wójt Gminy R. decyzją z dnia 2 sierpnia 2005 r. określił Ewie B. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni stycznia 2005 r. w kwocie 189 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na fakt, że Ewa B. - jako osoba fizyczna w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej w tekście "upol" dokonywała sprzedaży w poszczególnych dniach stycznia 2005 roku na stoisku handlowym Nr 8-74 o powierzchni 30 m2 na terenie Centrum Handlowego "P." S.A. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Ewa B. i w odwołaniu skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia 17 października 2005 r. utrzymało w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że opłacie targowej podlega sprzedaż na targowisku, czyli wszelkich miejscach, w których prowadzony jest handel. Zwolnienie z tego obowiązku dotyczy tylko sprzedaży w budynku lub jego części nie będących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw /art. 15 ust. 2a upol/ i podmiotów podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach /art. 16 cyt. ustawy/. Organ podatkowy uznał, sprzedaż dokonywana przez Ewę B. jako osobę fizyczną, była czynnością sprzedaży w myśl art. 15 ust. 1 upol, a Centrum Handlowe "P." "miejscem, w którym prowadzony jest handel", tj. targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Wyjaśnił przy tym, że wprawdzie hale "P." są samowolą budowlaną, ale obiekt ten stanowi budynek - trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. W świetle sformułowania treści art. 15 ust. 2a upol, decydujące znaczenie ma faktyczny sposób użytkowania danego obiektu. Handel w przedmiotowym obiekcie jest zorganizowany na 431 stoiskach /boksach/ nie będących samodzielnymi lokalami użytkowymi - co potwierdzała załączona do akt administracyjnych opinia architekta Piotra B. Ponadto, organ podatkowy wskazał, że sprzedaż dokonywana w Centrum Handlowym "P." jest analogiczna do sprzedaży w halach Centrum Targowego "P.", które posiadają odpowiednie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie. Ustalony zatem sposób zagospodarowania hali, jak i sposób prowadzenia w niej handlu powoduje, zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowy obiekt to hala używana do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2a upol, a co za tym idzie targowisko, na którym sprzedaż jest objęta obowiązkiem uiszczania opłaty targowej na mocy art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Jak wskazał organ odwoławczy zasadność pobierania opłaty potwierdził również prof. dr hab. Leonard E. w opinii załączonej do akt administracyjnych. Organ wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w treści art. 16 ustawy, gdyż podmiot zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości nie jest tożsamy z podmiotem zobligowanym do płacenia opłaty targowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ewa B. zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol polegającą na uznaniu budynku, w którym prowadzi działalność gospodarczą za targowisko oraz naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 par. 1, 122, 123, 125,. 130 par. 3, 139, 140, 187 par. 1 i par. 3, 190, 191, 192, 197 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji RP, gdyż organ nie traktował równo wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą w centrach handlowych oraz powołał się na uchwałę Rady Gminy R. z dnia 16 marca 2000 r., (...), a zdaniem strony została ona wydana z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Analizę znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów Sąd I instancji poprzedził odwołaniem do wynikających z Konstytucji RP zasad odnoszących się do prawa podatkowego oraz ich interpretacji w doktrynie prawa podatkowego, w tym w zakresie wykładni ustaw podatkowych. Przenosząc wskazane rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji wyjaśnił, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił przedmiot opodatkowania jako sprzedaż dokonywaną na targowiskach. Jednocześnie zdefiniował targowisko jako wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel, poza sprzedażą dokonywaną w budynkach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Wskazał, że pojęcie budynku zostało zdefiniowane poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego/. Nie zdefiniowano jednakże pozostałych pojęć - "targowiska pod dachem" i "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" - dlatego niezbędne było dokonanie wykładni tych przepisów. Zdaniem Sądu I instancji ich wykładnia językowa nie dawała zadowalających i jednoznacznych rezultatów. Również wykładnia systemowa ocenianych pojęć nie pozwalała na ustalenie ich legalnej definicji. Sąd I instancji wskazał, że pojęcia te wymieniono w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT /Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm./ oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB /Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. Pomimo braku definicji legalnej wskazanych pojęć Sąd I instancji, dokonując analizy powyższych klasyfikacji, doszedł do wniosku, że skoro "targowisko pod dachem" i "halę używana do targów, aukcji i wystaw" wymieniono w nich odrębnie, to należy je uznać za dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki. Sąd przyznał przy tym rację stronie skarżącej, że pojęcie "targi", używane w liczbie mnogiej w języku polskim ma odmienne znaczenie od słowa targ i odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję i prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Wobec powyższego, Sąd I instancji uznał za błędny wywód organów podatkowych zmierzający do wykazania, że hala Centrum Handlowego "P." jest halą do targów, a zatem targowiskiem. Stwierdził, że skoro ustawodawca zasadniczo wyłączył spod opłaty targowej handel dokonywany w budynkach i zdefiniował pojęcie budynku, a jednocześnie nie zdefiniował dla celów podatkowych pojęć "targowisko pod dachem" i "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to w celu zapewnienia "bezpieczeństwa prawnego", o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw. Ustalanie, iż jest on używany do targów, przy braku definicji targu, poprzez odwoływanie się do tego, że są w nim sklepy czy stoiska pozwala, zdaniem WSA, na znaczną dowolność, a ponadto stanowi interpretację in dubio pro fisco. Skoro bowiem podatnik nie zna kryteriów, jakimi organy kierować się będą przy ustalaniu, co jest targiem, a co nie /bo nie definiuje tego ustawa/, to nie ma on realnej możliwości zastosowania się do obowiązku podatkowego. Podatnik powinien mieć zaś możliwość oparcia się na treści dokumentów, rejestrów, ewidencji, wskazujących na charakter budynku i na tej podstawie podejmować swoją decyzję o prowadzeniu w nim działalności handlowej. W rozpatrywanej sprawie oceny tej nie zmienia fakt, iż obiekt, w którym skarżąca prowadzi działalność jest użytkowany niezgodnie z pozwoleniem. Przedmiotowy budynek jest zaś niewątpliwie budynkiem, określonym w dokumentach budowlanych jako magazyn roślin, co do którego skarżąca podejmując w nim działalność mogła się spodziewać, iż opłaty targowej płacić nie będzie. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że fakt, iż w istniejących obok halach, podobnych do siebie, w których prowadzona jest sprzedaż, kupcy mogą być lub nie być obciążeni daniną w postaci opłaty targowej, nie oznacza naruszenia zasady równości opodatkowania wyrażonej w art. 84 i art. 32 Konstytucji RP - bowiem sam ustawodawca wprowadził w tym zakresie dwa odmienne stany faktyczne - co do zasady wyłączając handel w budynkach spod opłaty targowej, poza handlem w określonych kategoriach budynków. Stwierdził też, że przyjęcie zaprezentowanej w decyzjach organów obu instancji wykładni prowadzi do nieuzasadnionych wniosków, że opłacie targowej podlegać będzie sprzedaż w każdej hali używanej do handlu, a zwolniona z tej opłaty będzie sprzedaż prowadzona w budynkach, które nie są halami. W konkluzji swoich rozważań Sąd I instancji uznał, że stwierdzenie, iż dana sprzedaż prowadzona w budynku podlega opłacie targowej wymaga w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy została dokonana w budynku, który jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, wystaw i targów. Z tych względów Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol oraz art. 121 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze. zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : 1/ naruszenie prawa materialnego, tj.: a/ art. 15 ust. 2a in fine upol, przez jego błędną wykładnię, polegającą na: - wyinterpretowaniu z treści tego przepisu pozaustawowej przesłanki opodatkowania, sprowadzającej się do zawężenia pojęcia "targi" w ustawowym pojęciu "hala używana do targów, aukcji i wystaw", jedynie do targów charakteryzujących się okazjonalnością, niestałością czasową, czy cyklicznością, podczas gdy pojęcie to ma szereg innych znaczeń, niezawierających takich zastrzeżeń, - uzależnieniu opodatkowania opłatą targową, od określenia obiektu zgodnie, z nomenklaturą określoną w PKOB i KŚT jako "hali używanej do targów, aukcji i wystaw", w wydanych pierwotnie dla budynku decyzjach budowlanych, nie zaś od późniejszej zmiany przeznaczenia i sposobu użytkowania, b/ art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wobec niejasności przepisu art. 15 ust. 2a upol decydujące znaczenie mają dokumenty budowlane i tym samym rozszerzenie przez to wyłączenia spod opodatkowania przewidzianego w art. 15 ust. 2a ab initio upol dla budynków lub ich części nie będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów, aukcji i wystaw, a więc zawężenie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową, co stanowi o nieopodatkowaniu podatnika, wobec którego zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej powstało z mocy samego prawa, c/ art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol w związku z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię, polegającą na różnicowaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w zależności od pierwotnego przeznaczenia obiektu i stawianie skarżącej w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży w obiekcie inaczej pierwotnie oznaczonym, d/ art. 15 ust. 2 i 2a upol przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż "hala używana do targów, aukcji i wystaw" w rozumieniu art. 15 ust. 2a in fine upol nie stanowi targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 upol, podczas gdy z przepisów tych wynika, iż "hala używana do targów, aukcji i wystaw" jednocześnie musi być "targowiskiem "; 2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t j.: a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego, w której kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonano oceny całego zebranego materiału dowodowego, a oparciu się i daniu pierwszeństwa wybranym dowodom z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o pozwoleniu na budowę i o pozwoleniu na użytkowanie, b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego w oparciu o zasadę zaufania, która nie może wyłączyć spod opodatkowania podatnika, wobec którego zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, c/ art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym pominięciu przeprowadzonych przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich pominięcia, d/ art. 135, art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a., polegające na uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego, bez końcowej oceny prawnej oraz bez wskazań co do dalszego postępowania, e/ art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok w kontekście zgłoszonych podstaw kasacyjnych oraz występowania przesłanek nieważności określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., które ma obowiązek uwzględniać z urzędu stwierdził, iż wyrok WSA w Łodzi mimo zasadności części zarzutów nie narusza prawa. Podatkowy organ odwoławczy skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie wpierw jak należy rozumieć przepisy dotyczące opłaty targowej, gdyż od tego zależy jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek w opłacie targowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił przedmiot opodatkowania jako sprzedaż dokonywaną na targowiskach, jednocześnie definiując targowisko jako wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel, poza sprzedażą dokonywaną w budynkach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Sąd Wojewódzki wskazał, że ustawa nie definiuje pojęć - "targowiska pod dachem" i "hal używanych do targów, aukcji i wystaw". Dokonując analizy powyższych pojęć, Sąd doszedł do wniosku, że skoro "targowisko pod dachem" i "halę używana do targów, aukcji i wystaw" wymieniono odrębnie, to należy je uznać za dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki. Stwierdził, że jeśli ustawodawca zasadniczo wyłączył spod opłaty targowej handel dokonywany w budynkach i zdefiniował pojęcie budynku, a jednocześnie nie zdefiniował dla celów podatkowych pojęć "targowisko pod dachem" i "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to w celu zapewnienia "bezpieczeństwa prawnego", o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku, jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw. Zdaniem sądu kasacyjnego brzmienie ww. przepisu nie uprawnia do wyprowadzenia tego rodzaju wniosków. Zauważyć należy, że jego koronkowa wręcz konstrukcja /zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku/ sama przez się utrudnia zrozumienie, kiedy pobiera się opłatę targową. Obraz zaciemnia nadto zamieszczenie w końcowej części ust. 2 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 2a". To usytuowanie sugeruje, że ostatnio wymieniony przepis /2a/ zawęża zakres niezwykle pojemnego /bo obejmującego "wszelkie miejsca"/ pojęcia "targowisko", podczas gdy ogranicza on działanie ustanowionej w ust. 1 zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę okoliczność zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. II FSK 471/05 /nie publ./. Przed rozstrzygnięciem kwestii będących zarzewiem sporu w nin. sprawie należy podnieść nader istotną okoliczność o charakterze ogólnym, że art. 15 upol jest adresowany do szerokiego kręgu podmiotów /także sprzedawców "jednorazowych"/, na które nakłada obowiązek świadczenia daniny publicznej. Powinien zatem być zredagowany w taki sposób, by sprzedawca, po zapoznaniu się z jego treścią wiedział, czy dokonując sprzedaży w danym miejscu jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej, czy też nie. I to bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego i aktów administracyjnych wydanych na ich podstawie, czy pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej /odesłanie - w art. 1 a pkt 1 dotyczy wyłącznie pojęcia "budynek" a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem, była niesporna/. Wykładnia takiego przepisu winna zatem zmierzać do usuwania /a nie mnożenia/ wyłaniających się wątpliwości. Odczytanie art. 15 - przy posłużeniu się językowymi dyrektywami wykładni - prowadzi do następujących wniosków: - wszystkie budynki, w których jest prowadzony handel są targowiskami, - sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej, gdy: a/ budynek jest targowiskiem pod dachem, b/ budynek jest halą używana do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego /wyjątek od wyjątku/ objęcia sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach opłatą targowa ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: - techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/, - funkcjonalnym /sposób wykorzystania w przypadku hali/. W realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest właściwe rozumienie drugiego z tych kryteriów: używanie do targów, aukcji i wystaw. Okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem jest bowiem niesporna. Wyjaśnienia natomiast wymagają pojęcia "używana" oraz "targi". Żadne z nich nie ma swoistego znaczenia prawnego /nie jest określony przez język prawny/, wobec czego należy się nimi posługiwać w znaczeniu, jakie mają one w języku potocznym /por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 213 i nast./. "Używać" to znaczy robić z czegoś użytek, spożytkować /por. Mały słownik języka polskiego, pod. red. E. Sobol, PWN, Warszawa 1998/, także wykorzystywać, posługiwać się czymś. Sformułowanie "używanych", a nie np. "przeznaczonych" wskazuje, że nie chodzi tu o przewidywany /w tym celu go wzniesiono/ sposób używania obiektu, lecz o faktyczne - i to niejednorazowe - jego wykorzystywanie na wskazane w ust. 2a cele. Jeśli chodzi o pojęcie "targów" to, nie można uznać je za tożsame ze sprzedażą i handlem. Handel - w znaczeniu zarówno słownikowym jak i potocznym, to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu omawianej ustawy, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Nie są to więc pojęcia tożsame, pomiędzy pierwszym z nich, a drugim zachodzi stosunek nadrzędności. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że ustawodawca, wbrew podstawowym zasadom poprawnej legislacji, wprowadził trzecie pojęcie "targów" /pochodzące od czasownika targować się/, by wyrazić to samo co uprzednio zawarł w słowach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg byłby pozbawiony sensu, skoro byłby to synonim targowiska. Nie jest to też z pewnością targ, jaki organizuje się zwyczajowo, w danej miejscowości w określony dzień tygodnia. Stąd też należy w całej rozciągłości podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1183/05, że użyte w ust. 2a pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za tym poglądem - poza dyrektywami językowymi - przemawiają argumenty wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej. Wymienione "jednym tchem", obok targów, aukcje i wystawy mają również charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2 /po słowie "oraz"/ tego rodzaju imprezom jest poświęcona. Takie rozumienie pojęcie targi, jak w zaskarżonej decyzji, oznaczałaby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie tam aukcji i wystaw nie miałoby na to żadnego wpływu. Reasumując stwierdzić należy, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowanie imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a - in fine upol nie podlega opłacie targowej. Dlatego chociaż usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwej interpretacji przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol - poprzez przyjęcie, że stwierdzenie, iż dany obiekt stanowi halę używaną do targów, aukcji i wystaw dokonywać się winno w oparciu o wydane pierwotnie dla budynku decyzje budowlane, nie zaś w oparciu o późniejszy sposób użytkowania - to wobec niewykazania, iż hala w której Skarżąca prowadziła sprzedaż nie była używana do postaci targów, aukcji i wystaw uznać należało, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zarzuty naruszenia przez Sąd Wojewódzki przepisów postępowania: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 194 par. 3, art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 135 i art. 153 p.p.s.a. mogłyby uzasadniać uwzględnienie kasacji o ile postępowanie I instancyjne rzeczywiście dotknięte byłoby tymi uchybieniami, a ponadto stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samorządowy organ odwoławczy uzasadniając te zarzuty przyjął jednakże założenie, że zaprezentowane w kontrolowanej przez Sąd wojewódzki decyzji rozumienie określenia "hala używana do targów, aukcji i wystaw" jest prawidłowe. Tymczasem jak wyżej wykazano interpretacja przyjęta przez organ, iż halą używana do targów jest każda hala, w której prowadzona jest sprzedaż jest nieprawidłowa. Z tego względu uchylenie przez Sąd I instancji decyzji opartej na tym założeniu jest rozstrzygnięciem prawidłowym, a wskazane w kasacji zarzuty dotyczące naruszenia procedury w postępowaniu sądowym bez względu na ich zasadność nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Konsekwencją bowiem przedstawionej wyżej interpretacji art. 15 ust. 2a cyt. ustawy jest konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowa hala była używana w sposób określony w ostatnio wymienionym przepisie. Brak tego ustalenia nie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Z tego względu na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.