II FSK 1439/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 249/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 4444 (cztery tysiące czterysta czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2002 r. w sprawie ustalenia J. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. w kwocie 85.076,30 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 84.321,00 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej wydał po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów sprawy, w związku z wyrokiem WSA w O. z dnia 21 października 2004 r., którym uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji z dnia 15 lipca 2003 r. Swą ponowną decyzję organ podatkowy oparł na art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym źródłem przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu 75% stawki. Z przeprowadzonej przez organ kontroli wynikało, że podatnik poniósł wydatki w wysokości 329.506,85 zł: na alimenty na córkę i syna, kieszonkowe dla córki, wydatki mieszkaniowe, wydatki wykazane w załączniku do zeznania PIT-0, wpłacone zaliczki na podatek oraz przyrost środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Źródło pokrycia tych wartości stanowiły natomiast środki opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania w kwocie 216.071,63 zł pochodzące z przychodów roku podatkowego i mienia lat poprzednich, które obejmowały: odsetki od środków na rachunkach bankowych, różnice kursowe oraz środki pieniężne uzyskane ze Spółki A. Organ podatkowy ustalił zatem, że różnica między poniesionymi przez podatnika w 1998 r. wydatkami a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wyniosła 112.428,11 zł, a należny 75% podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł 84.321,00 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej strona nie posiadała zasobów pieniężnych, którymi mogła pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykluczała bowiem uznanie za prawdopodobne, żeby J.S. na dzień 1 stycznia 1998 r. mógł posiadać oszczędności w gotówce, przechowywane poza systemem bankowym. Spór w sprawie dotyczy zaś tego, czy ustalona przez organ dysproporcja wydatków nad przychodami znalazła pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku z lat poprzedzających sporny rok, które to mienie, według twierdzeń strony, było przechowywane w gotówce, poza systemem bankowym i pochodziło z oszczędności z lat ubiegłych. W wydanej przez powołanego w sprawie biegłego opinii stwierdzono, że wydatki pieniężne Spółki A. w latach 1995, 1996 i 1997 przekraczały wpływy pieniężne. Nadwyżki te zostały pokryte z dopłat wspólników Spółki. Natomiast w 1998 r. wystąpiła nadwyżka wpływów pieniężnych nad wydatkami w wysokości 289.146,56 zł, którą otrzymali wspólnicy Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na liczne sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika odnośnie posiadanych przez niego środków. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o stanowiących jedno ze źródeł pokrycia wydatków spornego roku dochodach z oszczędności zgromadzonych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną wraz z ojcem, E. S., w Zakładzie Stolarskim, działalnością prowadzoną osobiście w ramach Zakładu Remontowo-Budowlanego i firmy "A" oraz z Przedsiębiorstwa A. To, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie Zakładu Stolarskiego była działalnością prowadzoną w dużych rozmiarach i przynoszącą znaczne dochody, wykluczyła, według organu, weryfikacja przedłożonych z pismem z dnia 4 czerwca 2005 r. zestawień i obliczeń, jak również składanych w toku postępowania zeznań i wyjaśnień. Złożone przez J. i E. S. zeznania w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z Zakładu Stolarskiego były sprzeczne i rozbieżne. Podatnik nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać tych dochodów. Niezgodne z rzeczywistością są też, zdaniem organu, informacje podawane przez podatnika i jego ojca odnośnie liczby pracowników zatrudnionych w tym Zakładzie. Liczba pracowników zatrudnionych w latach 1991–2000, jak również występowanie okresów, w których zakład nie zatrudniał pracowników w ogóle, świadczą tym samym, iż zakres prowadzonej działalności był niewielki. Odnośnie natomiast działalności podatnika w Przedsiębiorstwie Produkcyjno- Usługowo-Handlowym "A." stanowiącej kolejne ze wskazanych źródeł pokrycia wydatków za 1998 r., to organ podkreślił, że podatnik na początkowym etapie postępowania w sprawie nie określił wysokości dochodu uzyskanego z tego tytułu. Stwierdził jedynie, że prowadzone przez niego firmy osiągały i osiągają wysokie dochody. Po raz pierwszy wysokość dochodu z powyższego tytułu określił dopiero w odwołaniu od decyzji organu, wskazując, iż wyniósł on 171.169,30 zł, co jednak nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Na podstawie analizy uzyskiwanych przychodów i ponoszonych przez podatnika w latach 1995–1997 wydatków, organ ustalił, że niedobór, tj. różnica pomiędzy wydatkami a przychodami wyniosła w 1995 r. – 139.164 zł, w roku 1996 – 150.793,78 zł, zaś w roku 1997 – 122.074,84 zł. Strona nie miała zatem możliwości gromadzenia oszczędności ze wskazanego wyżej źródła w postaci działalności gospodarczej, co więcej, analiza przychodów i wydatków obejmująca wskazany wyżej okres, zdaniem organu, dowiodła, że na przestrzeni tego okresu podatnik musiał korzystać z mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki nie objęły kosztów zakupu samochodu Mitsubishi Carisma oraz utrzymania i ubezpieczenia trzech innych samochodów, kosztów ubezpieczenia domu jednorodzinnego, opłat z tytułu podatków na rzecz gminy, kosztów utrzymania dzieci, kosztów remontu domu oraz kosztów utrzymania. Wprawdzie podatnik twierdził, że koszty wyżywienia i utrzymania domu, w którym mieszkał wraz z ojcem, ponosił głównie ojciec, jednakże organ nie uznał takiej sytuacji za prawdopodobną. Odnosząc się natomiast do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach Zakładu Remontowo-Budowlanego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość przychodów uzyskiwanych z tej działalności, jak też ponoszonych kosztów. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę, pomimo wezwania, dowodów dokumentujących dochody uzyskane przez nią z pracy na stanowisku kierownika budowy, organ odwoławczy, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń strony o wysokich dochodach uzyskiwanych z tego źródła w latach 1976–1982. Odnośnie kolejnego wskazanego przez podatnika źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego organ podatkowy podniósł, iż załączone przez stronę dokumenty w postaci umowy o prowadzenie lokat bankowych, potwierdzeń lokat terminowych, karty wzorów podpisów do rachunków lokat terminowych, potwierdzeń wpłat i wyciągów z rachunków bankowych stanowią jedynie potwierdzenie tego, że podatnik posiadał wymienione w nich lokaty terminowe. Nie są natomiast dowodem na to, że odsetki od środków zgromadzonych na tych lokatach były źródłem oszczędności, które strona miała posiadać poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 1998 r. Nie stanowi też dowodu wyliczenie przybliżonej wartości odsetek uzyskanych z lokat w latach 1992–1997. Zarówno kwoty oszczędności, jak i odsetki od nich są jedynie wartościami hipotetycznymi. W opinii organu uznanie za wiarygodne, że strona przechowywała w domu znaczne oszczędności w gotówce byłoby sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Świadomie zrezygnowałaby bowiem z dochodów z oprocentowania lokat, które w świetle znacznych kwot, jakie miała przechowywać w domu, stanowiłyby ważne źródło dochodu. Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uprawniała do stanowiska, iż podatnik nie dysponował zasobami finansowymi z lat poprzedzających sporny rok, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć stwierdzoną zaskarżoną decyzją, nadwyżkę wydatków nad przychodami. J. S. na decyzję organu podatkowego złożył skargę do WSA w Olsztynie, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona podniosła, że niesłusznie organ posłużył się zestawieniem przychodów i wydatków w wybranych trzech latach 1995–1997, całkowicie pomijając wcześniejsze dwanaście lat prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu odnośnie przychodów uzyskiwanych z omówionych wyżej źródeł, tj. z Zakładu Stolarskiego, Zakładu Remontowo-Budowlanego, Przedsiębiorstwa "A" oraz lokat terminowych. Skarżący podkreślił, że brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu i dokładał wszelkich starań w celu wyjaśnienia swojej sytuacji materialnej. Z uwagi natomiast na odległy okres podlegający analizie miał trudności z uzyskiwaniem materiałów dowodowych. Podatnik zauważył też, że niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Jego zdaniem przedstawione zostały dowody świadczące o możliwości pokrycia wydatków z mienia zgromadzonego przed 1998 r., gdyż przewaga dochodów nad wydatkami w latach 1993–1998 była znaczna. Przez cały ten czas prowadził on działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach i odprowadzał wysokie podatki dochodowe. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ podniósł, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w toku postępowania przeanalizowano jedynie wydatki i przychody skarżącego w latach 1995–1997, całkowicie pomijając okres wcześniejszych dwunastu lat, w których prowadził on działalność gospodarczą. Zdaniem organu poddano wszechstronnej i szczegółowej analizie wszystkie formy działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S., a całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawniał do stanowiska, że podatnik nie mógł posiadać oszczędności, którymi mógłby pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami. Dlatego też organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę J. S. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Za słuszny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w związku z przyjętą metodą ustalania przychodu. Pomimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu czynności procesowych w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zgromadzony materiał dowodowy nie dał wystarczających podstaw do uznania za udowodnione, w świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., braku pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika w kwocie 112.428,11 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów uchybia kryteriom określonym w art. 191 O.p. Organy nie wykazały bowiem, iż podatnik wydatkował całe kwoty opodatkowanego dochodu za lata wcześniejsze i w konsekwencji nie miał oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 1998 r. Podkreślić należy, iż uprawdopodobnienie przez podatnika źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego w postaci opodatkowanych dochodów z lat poprzednich przeniosło ciężar udowodnienia tezy przeciwnej i wykazania braku środków na ten dzień na organ podatkowy. To urząd powinien zatem udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Na tle okoliczności niniejszej sprawy brak tych źródeł powinien być więc wykazany w sposób niebudzący wątpliwości w oparciu o jednoznaczne dowody, nie tylko w odniesieniu do lat 1995–1997, lecz również okresów wcześniejszych. Tym bardziej gdy poza sporem pozostaje, że w latach 1993–1997 podatnik prowadził wysokodochodową działalność gospodarczą. W sytuacji więc, gdy podatnik zadeklarował w latach poprzedzających 1998 r. dochody znacznie przekraczające kwotę zakwestionowanego wydatku, udowodnienie tezy o braku środków na dzień 1 stycznia 1998 r. mogłoby nastąpić jedynie po przeprowadzeniu pełnej analizy ekonomicznej przychodów i wydatków strony za wszystkie lata, w których dochód taki wystąpił. Niewystarczającą jest też opinia powołanego w sprawie biegłego odnosząca się jedynie do lat 1995–1997, a dotycząca wpływów i wydatków tylko jednej z firm prowadzonych przez podatnika w tym okresie. Organ nie wykazał też, że pomimo uzyskiwania przez podatnika znacznych, opodatkowanych dochodów w latach poprzedzających 1998 r., nieprawdziwymi są jego twierdzenia o źródle pokrycia wydatków tego roku w postaci odsetek od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. W sytuacji gdy strona przedstawiła stosowne dokumenty na potwierdzenie posiadania lokat terminowych i wyliczenia odsetek otrzymanych z tego tytułu, obowiązkiem organu, w celu skutecznego podważenia tej wersji, było zweryfikowanie twierdzeń podatnika, w tym poprzez odniesienie się do prawidłowości dokonanych wyliczeń. Z kolei argumentacja w kwestii dochodów z Zakładu Stolarskiego, Zakładu Remontowo-Budowlanego i firmy "A." została oparta głównie na analizie składanych w toku postępowania zeznań i wyjaśnień podatnika oraz jego ojca, nie zaś dowodach bezpośrednich w postaci dokumentów księgowych i finansowych bądź sprawozdań obrazujących rzeczywiste rozmiary i dochód z tych działalności. WSA podkreślił, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. To organ bowiem powinien był udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Od powyższego wyroku została przez Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniesiona skarga kasacyjna, którą wyrok WSA zaskarżono w całości. Pełnomocnik organu zarzucił mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – wskazanie w wyroku, w związku z zarzutem z pkt 1 na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów, c) art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, d) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 przez błędne ustalenia faktyczne, powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy, e) art. 153 poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie warunków ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, f) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. J. S. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie złożył oświadczenia co do sposobu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Ocenę zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię utrudnia sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W pierwszej części swych rozważań Sąd uznał za zasadny "zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego". Brak takiego stwierdzenia (uznania za zasadny) w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jednakże ze wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. wynika, że Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Być może chodziło Sądowi o kwestię "ciężaru dowodu" co do "wykazania braku środków", który to ciężar spoczywa na organie podatkowym. Zgodzić się trzeba z wnoszącym skargę kasacyjną, że na podatniku a nie na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok WSA z 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 i wiele innych). Organ podatkowy nie musi zatem udowadniać podatnikowi braków pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, jak to stwierdza Sąd na s. 17 uzasadnienia wyroku. Przedstawione przez podatnika dowody lub twierdzenia podlegają ocenie organów podatkowych. Są to już kwestie procesowe a nie materialnoprawne. Jeżeli Sąd odmiennie odczytuje treść art. 20 ust. 3 w kwestii obowiązków podatnika i organu podatkowego (nieprecyzyjne w tej kwestii wywody uzasadnienia wskazują na taką możliwość) to zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest uzasadniony. 2. Niezwykle obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, zasięgnięcie opinii biegłego oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają na podzielenie poglądu, że organy podatkowe naruszyły wskazane w wyroku przepisy Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie – sposób prowadzenia sprawy wskazuje na staranność w wyjaśnieniu istotnych okoliczności i dążenie do zweryfikowania wszystkich twierdzeń podatnika, dotyczących środków przeznaczonych na pokrycie wydatków. Niezrozumiały jest zarzut, że stan faktyczny ustalony został na podstawie "własnych poglądów organu podatkowego", skoro wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz te, którym – i z jakich przyczyn – odmówiono wiarygodności. Nie sposób przyjąć by organ podatkowy miał z urzędu prowadzić dowody na okoliczności (zgromadzone mienie) znane tylko podatnikowi. Nie wykazał Sąd również na czym polegało naruszenie zastrzeżonej dla organów podatkowych zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Argumentem za takim naruszeniem nie może być stwierdzenie (s. 18), że "argumentacja podatnika w omawianym zakresie wydaje się wiarygodna". Sąd, w ramach kontroli legalności decyzji, ocenia działanie organu administracji publicznej a nie zastępuje go w ocenie dowodów. Wydaje się również, że w kwestii odsetek od lokat (dopisywanych a niewypłacanych z konta bankowego) Sąd niewłaściwie odczytał poświęcony tym odsetkom fragment uzasadnienia decyzji. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. także okazał się uzasadniony. 3. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został opisany bardziej szczegółowo. Samo jego sformułowanie (błędne ustalenia faktyczne powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy) nie koresponduje z treścią tych przepisów. 4. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej wskazań co do dalszego postępowania. Nie wiadomo, w jaki sposób organ podatkowy miałby ustalać "kwotę rzeczywiście uzyskiwanych dochodów z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu" i to prowadzonej przed kilkunastoma latami. Nie wiadomo po co – w aspekcie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – miałby to czynić, skoro osiąganie dochodów nie jest równoznaczne ze zgromadzeniem mienia, o którym w tym przepisie mowa. Co więcej – owe zalecenia wynikają z przyjętego przez Sąd, a nieznajdującego oparcia w ustaleniach organów podatkowych założenia, że podatnik "prowadził w latach 1993–1997 wysokodochodową działalność gospodarczą". Stwierdzone wyżej uchybienia wskazują na potrzebę ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji za przedwczesny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.