I SA/Ol 249/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 5302 zł ( słownie: pięć tysięcy trzysta dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16.12.2002 r. o nr "[...]" w sprawie ustalenia J. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w kwocie 85.076,30 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 84.321,00 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej wydał po przeprowadzeniu na podstawie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 października 2004r, którym uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji z dnia 15 lipca 2003r.. Uzasadniając ponowną decyzję w sprawie Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.- Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł - stosownie do art. 20 ust. l cyt. ustawy - uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 3 tego artykułu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 30 ust. l pkt 7 cyt. ustawy, ustala się przy zastosowaniu 75% stawki. Jak wskazał organ II instancji, z ustaleń przeprowadzonej kontroli wynikało, że w 1998r. J. S. poniósł wydatki i zgromadził zasoby majątkowe w łącznej wysokości 329.506,85 zł, obejmujące: - alimenty na córkę w wysokości 3.600,00 zł, - alimenty na syna w wysokości 3.000,00 zł, - kieszonkowe dla córki w kwocie 1.200,00 zł, - wydatki mieszkaniowe w kwocie 19.285,00 zł, - wydatki wykazane w załączniku do zeznania PIT-0 w wysokości 4.978,80 zł, - wpłacone zaliczki na podatek w wysokości 58.863,30 zł oraz - przyrost środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 238.579,75 zł. Źródło pokrycia wymienionych wartości, stanowiły natomiast środki opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania w łącznej wysokości 216.071,63 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego i mienia lat poprzednich, które obejmowały: - odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 72.390, 30zł - po dokonanej korekcie w postępowaniu drugoinstancyjnym, - różnice kursowe w wysokości 115,1 zł i - środki pieniężne uzyskane ze Spółki A. w wysokości 144.573,28 zł, przy czym kwota wpływów pieniężnych uzyskanych przez Stronę ze spółki A. stanowiła 50% kwoty 289.146,56zł. W takiej bowiem proporcji, zgodnie z umową spółki, J. S., uczestniczył w jej zyskach i stratach. Różnicę pomiędzy poniesionymi przez Podatnika w 1998r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi organ ustalił zatem na kwotę 112.428,11zł, zaś należny 75% zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r., w wysokości 84.321,00 zł. Analizując materiały sprawy i przebieg postępowania Dyrektor Izby doszedł do przekonania, że strona nie posiadała zasobów finansowych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogła pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykluczała bowiem uznanie za prawdopodobne, że J. S. na dzień 01.01.1998 r. mógł posiadać oszczędności w gotówce, przechowywane poza systemem bankowym. Spór w sprawie dotyczy zaś tego, czy ustalona przez organ dysproporcja wydatków nad przychodami znalazła pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku z lat poprzedzających sporny rok, które to mienie, według twierdzeń strony, było przechowywane w gotówce, poza systemem bankowym i pochodziło z oszczędności z lat ubiegłych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji zwrócił uwagę, że jeśli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, przy czym zasoby te muszą pochodzić ze źródeł wcześniej opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Strona w toku postępowania nie potrafiła natomiast w sposób jednoznaczny określić wysokości posiadanych na dzień 01.01.1998r. oszczędności przechowywanych w domu, jak również okresów, w których oszczędności te miały zostać zgromadzone. Jak podniósł organ II instancji, w postępowaniu w sprawie ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł znaczenie mają faktycznie uzyskane w ciągu roku przychody i faktycznie poniesione w tym okresie wydatki. Dla obliczenia konkretnych wpływów i wydatków pieniężnych konieczne jest zaś dokładne określenie kosztów, które są wydatkami pieniężnymi i przychodów będących wpływami pieniężnymi. W wydanej w tym celu opinii z dnia 29.11.2005 r., uzupełnionej pismami z dnia 03.02.2006 r. i z dnia 23.02.2006 r., powołany w sprawie biegły stwierdził, że wydatki pieniężne spółki A. w latach 1995,1996 i 1997 przekraczały wpływy pieniężne. Nadwyżka wydatków nad wpływami wyniosła w 1995r. - 105.500,00 zł, w 1996 r. - 119.000,00 zł i w 1997 r.- 61.398,26 zł. Nadwyżki te pokryte zostały z dopłat wspólników spółki A., a w 1995r. również z nierozliczonego zysku z lat dawnych w wysokości 0,9 tysiąca złotych. Natomiast w roku 1998 wystąpiła nadwyżka wpływów pieniężnych nad wydatkami pieniężnymi w wysokości 289.146,56zł, którą otrzymali wspólnicy Spółki. Wskazując na sprzeczności w składanych przez stronę w toku postępowania w sprawie, wyjaśnieniach organ podał, iż w oświadczeniu z dnia 16.02.2002r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.1997r. skarżący podnosił, że ze względu na odległy termin odtworzenia wysokości środków pieniężnych w gotówce nie jest w stanie określić ich wysokości. Zawsze stosował jednak zasadę utrzymania równowagi wkładów bankowych i środków w gotówce. Natomiast ogólna kwota środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wynosiła, po przeliczeniu na złote, około 600.000 zł. W żądaniu z dnia 05.11.2002 r. Skarżący stwierdził natomiast, iż na początku lat dziewięćdziesiątych posiadał w swoim prywatnym sejfie ok. 60.000 dolarów. Z kolei w odwołaniu z dnia 30.12.2002 r. od decyzji organu I instancji podniósł jedynie, iż z przedstawionego w odwołaniu porównania uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w latach 1993 - 1998 wynika, że mógł w tym okresie odłożyć znaczące kwoty pieniężne. Natomiast do protokołu z dnia 16.02.2005 r. zeznał, że na dzień 31.12.1997 r. w sejfie przechowywał 70 tysięcy dolarów, zgromadzonych w latach 80- tych oraz pewną kwotę polskich złotych, której nie jest w stanie określić. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika o stanowiących jedno ze źródeł pokrycia wydatków spornego roku, dochodach z oszczędności zgromadzonych w związku z działalnością gospodarczą: - prowadzoną wraz z ojcem w Zakładzie Stolarskim, - prowadzoną osobiście w ramach Zakładu "[...]" i firmy B - oraz z Przedsiębiorstwa A. To, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie Zakładu Stolarskiego była działalnością prowadzoną w dużych rozmiarach i przynoszącą znaczne dochody, wykluczyła, według organu, weryfikacja przedłożonych z pismem z dnia 04.06.2005 r. zestawień i obliczeń, jak również składanych w toku postępowania zeznań i wyjaśnień. Złożone przez Stronę, jak i ojca, zeznania w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z Zakładu Stolarskiego są, w ocenie Dyrektora Izby, sprzeczne i rozbieżne. W toku postępowania skarżący nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać wysokości dochodu uzyskiwanego z tego tytułu. W zeznaniu z 14.05.2002 r., stwierdził bowiem, iż nie potrafi określić nawet w przybliżeniu, ile pieniędzy zarobił w 1998 r. wspólnie z ojcem z tytułu prowadzenia Zakładu Stolarskiego. Natomiast w roku 2005 pamiętał doskonale, że dochody przypadające na niego za lata 1983 - 1995 z powyższego tytułu nie były mniejsze niż 48.000 nowych złotych średnio w skali roku. Z kolei E. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11.06.2002 r. zeznał, iż nie jest w stanie nawet w przybliżeniu określić, ile zarobił w 1998 roku. Wysokości dochodu uzyskiwanego z Zakładu Stolarskiego nie podał także w oświadczeniu z dnia 06.12.2002 r. W piśmie z dnia 16.02.2005 r. oświadczył natomiast, iż dochody syna w latach 1983-1995 z prowadzonego Zakładu Stolarskiego były zróżnicowane i kształtowały się w wysokości nie mniej niż 48 000,00 nowych złotych w skali roku, a w niektórych latach mogły być znacznie wyższe. Do karty lustracji zakładu stolarskiego z dnia 18.11.1998 r., E. S. podał zaś, iż trudno jest mu określić średni miesięczny przychód i nie jest w stanie podać jakiejkolwiek kwoty. Stwierdził również, iż przychód z działalności jest nieduży, trudny do określenia. Składając wyjaśnienia w 1998r., nie potrafił zatem podać wysokości uzyskiwanego na przestrzeni tego roku przychodu, natomiast w oświadczeniu z dnia 16.02.2005 r. doskonale pamiętał wysokość dochodu uzyskanego przez syna w latach 1983-1995. Brak wiarygodności twierdzeń o dochodach z zakładu stolarskiego potwierdza, zdaniem organu, wysokość dochodu opodatkowanego kartą podatkową, wykazana przez stronę i E.S., w zeznaniach rocznych za 1992 rok. J. S. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 roku PIT-30 z dnia 27.04.1993 r., w pozycji dochody opodatkowane kartą podatkową wykazał bowiem kwotę 22.800.000 zł (ti. 2.280 nowych złotych). Natomiast w zeznaniu z dnia 28.04.1993r. o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 roku przez E. S., w pozycji dochody opodatkowane kartą podatkowa wykazano kwotę 15.600.000zł (tj. 1560 nowych złotych). Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, stosownie do informacji Głównego Urzędu Statystycznego, wynosiło tymczasem w 1992r. - 2.935.000 starych złotych., co stanowi równowartość około 780 % kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 1992 roku. Według organu, analiza materiału dowodowego wykazała, iż niezgodne z rzeczywistością są także zeznania i wyjaśnienia składane przez Skarżącego i jego ojca co do liczby pracowników zatrudnionych w Zakładzie Stolarskim. Zakład Stolarski E. S. w wielu okresach, począwszy od 1992 do 1996r., nie zatrudniał bowiem pracowników. Liczba zatrudnionych w latach 1991 - 2000 pracowników, jak również występowanie okresów, w których zakład nie zatrudniał pracowników w ogóle, świadczą tym samym, iż zakres prowadzonej działalności był niewielki. Potwierdzeniem znacznych rozmiarów działalności nie jest natomiast liczba zatrudnionych w celu nauki zawodu uczniów, którzy nie byli w pełni wykwalifikowanymi pracownikami. Ich zatrudnienie wiązało się przy tym z możliwością skorzystania z ulgi podatkowej. Dyrektor Izby zauważył ponadto, że pismem z dnia 01.08.2003 r. E. S. poinformował organ podatkowy, iż J. S., jako osoba współpracująca, został zwolniony w dniu 01.08.1993r. z uwagi na brak zamówień, co stanowi kolejne potwierdzenie tego, że działalność w formie zakładu stolarskiego nie była źródłem znacznych dochodów i oszczędności przechowywanych w domu. Dokonując analizy działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie B, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a stanowiącej kolejne ze wskazanych przez podatnika źródeł pokrycia jego wydatków 1998r. organ podkreślił, że J. S., na początkowym etapie postępowania w sprawie nie określił wysokości dochodu uzyskanego z tego tytułu. Do protokołu przesłuchania z dnia 14.03.2002r. podał, iż w przeszłości był współwłaścicielem wielu firm, a także właścicielem kilku przedsiębiorstw. W żądaniu z dnia 02.06.2002r. wskazał natomiast, iż w latach dziewięćdziesiątych był właścicielem firmy handlowej B. Nie podając wysokości dochodów uzyskanych z powyższej działalności, podatnik stwierdził jedynie, iż prowadzone przez niego firmy osiągały i osiągają wysokie dochody i zdecydowanie wyższe od konkurencji wskaźniki wydajności produkcji. W oświadczeniu z 05.11.2002 r. podniósł z kolei, iż zawsze uzyskiwał bardzo wysokie dochody, zarówno w pracy na stanowisku kierownika budowy, jak też prowadząc przez 12 lat, jako osoba współpracująca, Zakład Stolarski oraz z samodzielnej działalności gospodarczej w różnych branżach. Po raz pierwszy wysokość dochodu z powyższego tytułu określił dopiero w odwołaniu od decyzji organu I wskazując, iż wyniósł on 171.169,30zł., co jednak nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie są przy tym zgodne z prawdą zeznania J. S. z dnia 16.02.2005r., iż działalność w firmie B. prowadził samodzielnie i nie zatrudniał pracowników, co podważyły informacje PIT-27 i zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych składane w latach 1994-1996r., jak również przedłożone przez stronę zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. z dnia 23.05.2005 r.. W świetle twierdzeń podatnika o wysokich dochodach z działalności gospodarczej prowadzonej w B. (tj. 135.157,05 zł), wątpliwości budzi zaś fakt jej likwidacji z końcem 1995r. Według przedstawionej w dalszej części decyzji analizy uzyskiwanych przychodów i ponoszonych przez J.S. w latach 1995 – 1997 wydatków, organ ustalił, że niedobór, tj. różnica pomiędzy wydatkami, a przychodami wyniosła w 1995r. 139.164zł, w roku 1996 – 150.793,78zł, zaś w roku 1997 – 122.074,84zł. Strona nie miała zatem możliwości gromadzenia oszczędności ze wskazanego wyżej źródła w postaci działalności gospodarczej, co więcej, analiza przychodów i wydatków obejmująca wskazany wyżej okres, zdaniem organu dowiodła , że na przestrzeni tego okresu podatnik musiał korzystać z mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Dyrektor Izby zauważył ponadto, iż wskazane w toku postępowania wydatki nie objęły kosztów zakupu samochodu "[...]" oraz utrzymania i ubezpieczenia posiadanych samochodów "[...]", "[...]" i "[...]", kosztów ubezpieczenia domu jednorodzinnego, opłat z tytułu podatków na rzecz gminy, kosztów utrzymania dzieci, kosztów remontu domu przy ulicy "[...]" oraz kosztów utrzymania. Uzasadnione wątpliwości budzi przy tym przyjęcie przez organ I instancji, iż koszty wyżywienia i utrzymania domu, w którym zamieszkiwał podatnik wraz z ojcem, ponosił głównie E. S. Kierując się bowiem zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, że osoba majętna pozostaje na utrzymaniu swego ojca, który ponosi za nią większość kosztów utrzymania. Zeznania strony i E. S. w tym zakresie zawierają zaś sprzeczności i rozbieżności. Odnosząc się natomiast do działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. w ramach Zakładu Remontowo – Budowlanego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość przychodów uzyskiwanych z tej działalności, jak też ponoszonych kosztów. Dołączone do akt kserokopie przelewów oraz obliczenie z dnia 04.06.2005 r. w zakresie przewidywanego dochodu miesięcznego nie mogły być uznane za dowód uzyskiwania wysokich dochodów z przedmiotowej działalności. Przelewy będące podstawą sporządzonego obliczenia są dowodem jedynie na to, że podatnik otrzymał określone w nich kwoty tytułem zapłaty za wykonane usługi. J. S. ponosił zaś wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników oraz wydatki inwestycyjne i inne związane z funkcjonowaniem firmy. W informacji PIT-30/B o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i wolnych zawodów, stanowiącej załącznik do zeznania PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1992 roku, strona wykazała zerowy dochód i przychód z działalności gospodarczej w prowadzonej w zakresie usług budowlanych. Tym samym J. S. nie uprawdopodobnił, iż uzyskiwał z przedmiotowej działalności dochód, który mógłby stanowić źródło oszczędności. Z uwagi natomiast na nieprzedłożenie przez Stronę, pomimo wezwania, dowodów dokumentujących dochody uzyskane przez nią z pracy na stanowisku kierownika budowy, organ odwoławczy, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń strony o wysokich dochodach uzyskiwanych z tego źródła w latach 1976 - 1982. Wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ciążyło zaś na podatniku, który zobowiązany był przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody. Odnosząc się do kolejnego wskazanego przez podatnika źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż załączone przez stronę dokumenty w postaci umowy o prowadzenie lokat bankowych, potwierdzeń lokat terminowych, karty wzorów podpisów do rachunków lokat terminowych, potwierdzeń wpłat i wyciągów z rachunków bankowych, stanowią potwierdzenie jedynie tego, że J. S. posiadał wymienione w nich lokaty terminowe. Nie są natomiast dowodem na to, że odsetki od środków zgromadzonych na tych lokatach były źródłem oszczędności, które Strona miała posiadać poza systemem bankowym, na dzień 01.01.1998r. Podobnie nie stanowią dowodu na potwierdzenie powyższego, zawarte w piśmie z dnia 08.07.2003r., wyliczenie przybliżonej wartości odsetek uzyskanych z lokat bankowych w latach 1992-1997, jak również, zawarte w odwołaniu, uproszczone wyliczenie odsetek bankowych za rok 1997. Zarówno bowiem przedstawione w nich kwoty oszczędności bankowych w poszczególnych latach, jak i naliczone od tych oszczędności odsetki, są wartościami hipotetycznymi, a Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość oszczędności i naliczonych od nich w kolejnych latach odsetek. Organ zauważył ponadto, że J. S. do protokołu z dnia 14.05.2002r. zeznał, iż wzrost pieniędzy na rachunkach bankowych był spowodowany dopisaniem odsetek od lokat. Natomiast do protokołu z dnia 1.06.2002 r. podał, że nigdy nie wybierał odsetek, a były one dopisywane do kapitału. Podkreślić zaś trzeba, że gotówka znajdująca się na dzień 31.12.1997r. na rachunkach bankowych została w całości uwzględniona jako pochodząca ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w stanie faktycznym sprawy uznanie za wiarygodne, że strona przechowywała w domu znaczne oszczędności w gotówce byłoby sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Świadomie zrezygnowałaby bowiem z dochodów z oprocentowania lokat, które w świetle znacznych kwot, jakie miała przechowywać w domu, stanowiłyby ważne źródło dochodu. Odsetki od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych tylko w spornym roku wyniosły zaś 72.390,30 zł. Brak jest przy tym logicznego uzasadnienia dla postępowania Strony, która jako osoba przedsiębiorcza, prowadząca od lat działalność gospodarczą i posiadająca wysokie umiejętności w rozporządzaniu posiadanym majątkiem na lokatach terminowych, nawet tygodniowych, lokowała wolne środki ze Spółki A., a jednocześnie świadomie pozbawiała się dochodów z odsetek od przechowywanych w domu kwot. Jednocześnie za niezasługujące na uwzględnienie, organ uznał podnoszone przez stronę w odwołaniu często rozbieżne i zawierające sprzeczności argumenty dotyczące braku zaufania do banków i poczucie bezpieczeństwa w związku z przechowywaniem pieniędzy w domu, w sytuacji gdy na rachunkach bankowych strona przechowywała - na dzień 31.12.1997r. - 302.602,56 zł i 8.086,78 dolarów amerykańskich, zaś na dzień 31.12.1998r. - 540.584,16 zł i 8.225,78 dolarów amerykańskich. Jak wskazano w uzasadnieniu, na przedstawioną ocenę materiału dowodowego bez wpływu pozostało posiadanie przez stronę sejfu, w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu, w celu potwierdzenia tego faktu, nie było zasadne. Wobec przedstawionych w decyzji okoliczności sprawy dokonana analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uprawniała do stanowiska, iż podatnik nie dysponował zasobami finansowymi z lat poprzedzających sporny rok, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć, stwierdzoną zaskarżoną decyzją, nadwyżkę wydatków nad przychodami. Ocena materiału dowodowego nie pozwalała też uznać za prawdopodobne, że J. S. na początek spornego roku mógł posiadać oszczędności w gotówce, przechowywane poza systemem bankowym, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dlatego też decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od stwierdzonej dysproporcji wydatków nad przychodami, w ocenie organu, była zasadna. W złożonej skardze wnosząc o uchylenie decyzji J.S. zarzucił jej naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 1993r. Dz. U. Nr 00, poz. 416 ze zm.) Odnosząc się do istoty sporu dotyczącej ustalenia, czy nadwyżka wydatków nad dochodami w roku 1998 znalazła pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, strona skarżąca podniosła, iż ustalając podatek Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się zestawieniem przychodów i wydatków w wybranych trzech latach1995-1997. Całkowicie pominął jednakże wcześniejsze 12 lat prowadzenia działalności gospodarczej, w tym lata 1992-1994. Prowadzoną zaś wspólnie z ojcem w latach 1983-1995 działalność gospodarczą w formie Zakładu Stolarskiego organ potraktował jako działalność nie przynoszącą żadnych dochodów. Jak podał skarżący, błędna jest również ocena Dyrektora, iż nie mogły być źródłem żadnych opodatkowanych dochodów przychody z Zakładu Remontowo-Budowlanego prowadzonego w latach 1989-1993, jak i Przedsiębiorstwa B. prowadzonego w latach 1994 - 1995. Obydwie bowiem firmy opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś B tylko w 1995r. osiągnęła dochód w wysokości 171.169,30zł. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym w latach poprzedzających 1998r, nie miał on możliwości gromadzenia mienia z odsetek od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, co jego zdaniem, świadczy o zupełnej dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. J.S. podniósł, iż z uwagi na odległy okres podlegający analizie (10 – 20 lat wstecz) miał duże trudności z uzyskaniem materiałów dowodowych. Brał jednak czynny udział w prowadzonym postępowaniu i przez cały okres jego trwania dokładał wszelkich starań w celu wyjaśnienia swojej sytuacji materialnej. Wiedząc, że istotną dla wyjaśnienia sprawy jest kwestia odsetek od lokat bankowych, już na początku postępowania wystąpił do wszystkich banków, w których posiadał lokaty terminowe w latach 1992-2000 o wystawienie zaświadczeń dotyczących wysokości naliczonych odsetek. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało natomiast, że w związku z przechowywaniem danych w archiwach bankowych przez okres 5 lat niemożliwym było podanie wysokości naliczonych odsetek za lata wcześniejsze. Banki potwierdziły jednakże, iż w latach 1992-2000 prowadziły lokaty terminowe podatnika. Znaczną wysokość naliczanych odsetek potwierdziły też kontrole UKS oraz przedłożone dokumenty bankowe. W 1998r. odsetki te wyniosły 72.390,30 zł, w 1999 r. - 84.284,20 zł, zaś w roku 2000 r. 91.468,10zł. Tym samym, jak wskazał podatnik, odsetek za lata poprzedzające sporny rok podatkowy nie można było pominąć w dokonanej przez organ analizie. Skarżący podniósł również, że w celu udowodnienia, iż odsetki od lokat terminowych stanowiły znaczny dochód, przedłożył w toku postępowania zachowane dokumenty bankowe, takie jak umowy lokat, dowody wpłat i wyciągi bankowe, w tym dowód wpłaty z dnia 27.06.1995r. na kwotę 70.000,00 zł. Potwierdza to, że podstawą naliczania odsetek były znaczące i istotne dla ustaleń w sprawie sumy pieniężne. Organ nie zakwestionował zaś dokonanych w oparciu o te dowody wyliczeń, według których naliczone odsetki mogły wynosić poszczególnych latach: - 1997 – 63.670,00zł - 1996 – 48.757,00zł - 1995 – 32.367,00zł - 1994 – 19.367,00zł - 1993 – 16.368,00zł. Jak wskazał podatnik, wyliczone odsetki stanowiąc znaczące źródło dochodu nie uwzględniały wielu operacji niemożliwych do odtworzenia, z przyczyn przez niego niezawinionych. Podnosząc, iż w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący zgodził się z argumentacją organu, iż to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują, pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W wyroku z dnia 02.10.2002 r. o sygn. I SA/Ka 793/01 NSA zwrócił jednak uwagę, że w celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w ordynacji środków dowodowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli strona wykaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony J. S. podał w uzasadnieniu skargi, iż przedstawił dowody świadczące o możliwości pokrycia wydatków z mienia zgromadzonego przed 1998 rokiem. Jednocześnie opierając się na uprawdopodobnionej, jego zdaniem, możliwości uzyskania przychodów z naliczonych odsetek oraz niekwestionowanym dochodzie uzyskanym w 1995r. z działalności prowadzonej w B, przedstawił zestawienie dochodów i wydatków za lata 1993-1998. Zarzucił ponadto, że organ odwoławczy w rozliczeniu sporządzonym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zaliczył do wydatków 1996r. zakup nieruchomości przy ul. "[...]", zaś do wydatków 1996 i 1997r. wydatki mieszkaniowe ponoszone przez ojca, których potwierdzeniem są złożone w toku postępowania jego oświadczenia, protokół lustracyjny i inne dokumenty. Według sporządzonego przez skarżącego bilansu nadwyżek i niedoborów za lata 1993-1998, w okresie tym wystąpiła nadwyżka dochodów w wysokości 137.261,11zł, przy czym nie objęła ona amortyzacji za lata 1992-1994 spółki C i A., dochodów za lata 1989-1993 z Zakładu Remontowo-Budowlanego opodatkowanego na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego oraz dochodów z Zakładu Stolarskiego. Podatnik podniósł, iż organ odwoławczy oparł się na wybiórczych dokumentach dotyczących okresu po roku 1992, będącym końcowym okresem prowadzenia działalności. Pominął natomiast dokumenty dotyczące lat 1983 - 1992, które jego zdaniem, potwierdzają prowadzenie działalności w znaczących rozmiarach. W toku postępowania strona przedłożyła szereg dokumentów z tamtego okresu, świadczących o rozmiarach prowadzonej działalności. Wynikało zaś z nich, że całą działalność można podzielić na lepszy i gorszy okres. Pierwszy to lata osiemdziesiąte, natomiast drugi to lata po roku 1992. W związku z przedłożeniem możliwych do uzyskania dokumentów związanych z prowadzeniem stolarni została uprawdopodobniona rentowność tego zakładu i wyliczony dochód w skali miesiąca. Jak wskazał podatnik, wysoki dochód z zakładu stolarskiego w poszczególnych latach pozwolił na odłożenie znacznych kwot pieniędzy, które skarżący przechowywał również poza systemem bankowym. Przedstawione wyliczenia potwierdzają natomiast, że po odliczeniu kosztów utrzymania mógł on odłożyć od kilku do nawet kilkunastu tysięcy zł miesięcznie. Przedstawiając zestawienie dochodów i wydatków za lata 1993-1998 strona skarżąca zwróciła uwagę, iż zestawienia takie przedstawiał organom wielokrotnie wcześniej i nigdy nie były kwestionowane przez organ I ani II instancji. Wynikało z nich zaś, że przewaga dochodów nad wydatkami w latach 1993-1998 była znaczna i mogła stanowić źródło sfinansowania nadwyżki wydatków nad dochodami w 1998 roku. Według przedstawionego w skardze zestawienia, wydatki lat 1993-1998 związane były z: - poniesionymi przez spółkę A. i C. oraz podatnika wydatkami dotyczącymi inwestycji, - kosztami zakupu nieruchomości nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - kosztami zakupu samochodów oraz - wpłatami na lokaty terminowe. Natomiast po stronie dochodów w przedmiotowym zestawieniu ujęto: - wyliczenie dochodów netto za lata 1993 - 1998, sporządzone w oparciu o zeznania roczne, - amortyzację za lata 1996, 1997 i 1998, - dochód B. za rok 1995 ( dochód wyliczono pomniejszając przychód o koszty zakupów, zapłacony podatek, koszty utrzymania pracownika oraz koszty zatrudnienia na umowy zlecenia), - dochód ze sprzedaży drewna oraz - dochód z odsetek od oszczędności za rok 1998. Według sporządzonego zestawienia Skarżący poniósł w latach 1993 – 1998 wydatki w kwocie 1.291.014,00 zł i osiągnął dochód w wysokości 1.525.721,48 zł. Powyższe zestawienia nie objęły zaś po stronie wydatków kosztów utrzymania, a po stronie dochodów odsetek od oszczędności za lata 1993-1997, amortyzacji za lata 1993 – 1995, dochodów z firmy B. za rok 1994 oraz dochodów z zakładu stolarskiego w latach 1993-1995. Można więc, zdaniem strony przyjąć, że nawet gdyby B. i zakład stolarski nie osiągały żadnych dochodów, to dochody w postaci amortyzacji oraz uprawdopodobnionych odsetek od oszczędności wystarczyłyby na pokrycie części kosztów utrzymania ponoszonych wspólnie z ojcem. Skarżący zaznaczył ponadto, że w spółce A. i C. nigdy nie występowały nieściągalne należności, czego potwierdzeniem są składane z zeznaniami rocznymi bilanse i sprawozdania z działalności firmy, jak również przeprowadzane kontrole. Dodał, że przez cały ten okres, prowadząc działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach, był podatnikiem odprowadzającym wysokie podatki dochodowe. Tylko bowiem w okresie 1993-1998 była to kwota ponad 400.000 zł. Skarżący podniósł, że na przestrzeni 5 lat (2002 - 2006) organy skarbowe przyjęły różne metody udowadniania swoich racji. W sytuacji zaś, gdy zestawienia przychodów i wydatków dotyczące różnych wybiórczych okresów działalności okazywały się dla organów niekorzystne, sporządzano inne. W związku z zaskarżoną decyzją sporządzono natomiast oparte na opinii biegłego, nie uwzględniające innych dochodów, zestawienie przepływów pieniężnych. Metoda ta nie objęła swym zasięgiem lat wcześniejszych, w których podatnik prowadził różne działalności, w różnych formach, w większości opodatkowane kartą podatkową oraz podatkiem zryczałtowanym. Związku z powyższym, zastosowanie metody przepływów pieniężnych było, zdaniem strony, niewłaściwe. Możliwe jest bowiem jedynie porównanie opodatkowanych przychodów z zeznań rocznych oraz poniesionych wydatków, co w tym wypadku, przy równoznacznych wpływach finansowych i przychodach, jest tożsame ze środkami, jakimi dysponowała strona skarżąca. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ podniósł, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w toku postępowania przeanalizowano jedynie wydatki i przychody skarżącego w latach 1995 - 1997, całkowicie pomijając okres wcześniejszych 12 lat, w których prowadził on działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej poddał bowiem wszechstronnej i szczegółowej analizie wszystkie formy działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S., nie ograniczając się przy tym do lat 1995 - 1997. Jak podał organ, ustalenia w powyższym zakresie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zestawienie przychodów i wydatków dotyczące lat 1995 - 1997 bezpośrednio poprzedzających sporny rok stanowi jeden z elementów tych ustaleń. Organ nie zgodził się również z twierdzeniami skargi, iż zaskarżona decyzja oparta została na wybiórczych i błędnie zinterpretowanych dokumentach. Za bezprzedmiotowy Dyrektor Izby uznał zarzut dotyczący bezzasadnego zaliczenia wydatków mieszkaniowych do wydatków 1996 i 1997 roku. Twierdzenie skarżącego o ponoszeniu tych wydatków przez ojca, nie znalazło bowiem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Fakt ponoszenia przedmiotowych wydatków przez J. S. wynika zaś ze złożonych przez niego zeznań rocznych. W ocenie organu, nie zasługują na uwzględnienie wywody skargi w zakresie niezasadnego zaliczenia do wydatków 1996r., wydatków dotyczących zakupu nieruchomości przy ul. "[...]". Ze sporządzonego w związku z tą umową aktu notarialnego z dnia "[...]" 1996r. wynika, że J. S. kupił za cenę 54.565,20zł, należące do M. S., K. S., W. S. i B. K., udziały w nieruchomości położonej w "[...]", zaś cena sprzedaży została przez kupującego zapłacona. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę, nie jest prawdziwe twierdzenie strony skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie zakładu stolarskiego oraz przedsiębiorstwa B. nie przynosiła żadnych dochodów. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że działalność prowadzona w formie zakładu stolarskiego nie była źródłem wysokich dochodów, a wpływy z niej nie mogły być źródłem oszczędności przechowywanych w domu. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w uzasadnieniu skargi zestawień dochodów i wydatków organ podniósł, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż z przyczyn wskazanych w decyzji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawniał do stanowiska, iż J. S. nie mógł posiadać oszczędności gotówkowych przechowywanych poza systemem bankowym, którymi mógłby pokryć stwierdzoną decyzją nadwyżkę wydatków na przychodami. Dlatego też organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2006r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Nie zostały bowiem wykonane zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia z dnia 21 października 2004r., z uzasadnienia którego wynikało, że strona uprawdopodobniła posiadanie bankowych lokat terminowych. Strona zwróciła uwagę, iż organy nie uzupełniły materiału dowodowego i nie zweryfikowały twierdzeń podatnika dokonując własnej oceny tej kwestii. Jej zdaniem, naruszony został w związku z postępowaniem w sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ pomimo posiadania pełnej dokumentacji organy wykorzystały zeznania J. S. wynikające z czynnika subiektywnego i zinterpretowały je na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do tych twierdzeń Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2006r. o sygn. II FSK 194/05, w którym stwierdzono, iż należy dopuścić negatywną ocenę wiarygodności przechowywania środków pieniężnych poza systemem bankowym, w sytuacji gdy nie istnieją żadne przesłanki uniemożliwiające zdeponowanie tych środków na rachunku bankowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności za słuszny należało, zdaniem Sądu, uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w związku z przyjętą metodą ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, po czym jego prawidłowa subsumpcja pod normę prawną. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest właściwe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu w oparciu art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaś przede wszystkim ustalenie, czy poniesione przez podatnika w danym roku wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych mają pokrycie w zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy materiałów sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż pomimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu czynności procesowych w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zgromadzony materiał dowodowy nie dał wystarczających podstaw do uznania za udowodnione, w świetle treści art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, braku pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów podatnika w kwocie 112.428,11zł zł. Przepis ten określając sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wskazuje, iż ustala się je przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził w latach wcześniejszych. Gdy zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podkreślić należy, iż zarówno kwota poniesionego wydatku, jak też wartość mienia pokrywającego ten wydatek i pochodzenie tego mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, muszą być w toku postępowania stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. W istocie odpowiadają bowiem one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Określona wymienionym przepisem zasada ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powinna natomiast sprowadzać się do prostego porównania, na podstawie jednoznacznych dowodów, sumy poniesionych w danym roku podatkowym wydatków ze zgromadzonym przez podatnika w tym roku i w latach poprzednich mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że suma poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym 1998r. wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, w związku ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., organy uzupełniły materiały dowodowe podejmując dodatkowe ustalenia odnośnie dochodów podatnika za lata poprzedzające sporny rok podatkowy i dokonując weryfikacji twierdzeń strony o zgromadzonych zasobach w związku z przychodami z firmy B, zakładu stolarskiego, jak również zakładu remontowo-budowlanego. W celu porównania wielkości wydatków i wpływów pieniężnych spółki C w latach 1995-1997, powołały natomiast biegłego, który w wydanej opinii stwierdził, że wydatki pieniężne tej spółki w latach 1995,1996 i 1997 przekraczały wpływy pieniężne. Na podstawie analizy akt sprawy należy stwierdzić, iż pomimo podjęcia przez organ szeregu działań w celu wykazania, że J. S. nie mógł posiadać oszczędności gotówkowych poza systemem bankowym, którymi mógłby pokryć stwierdzoną decyzją nadwyżkę wydatków nad przychodami, zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do przyjęcia przedstawionej przez organ wersji. Wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów w niniejszej sprawie uchybia wskazanym kryteriom. Organy nie wykazały bowiem w sposób pozwalający uznać przyjętą wersję za udowodnioną, iż podatnik wydatkował całe kwoty opodatkowanego dochodu za lata wcześniejsze i w konsekwencji nie miał oszczędności w gotówce na dzień 01.01.1998r.. Podkreślić należy, iż uprawdopodobnienie przez podatnika źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego w postaci opodatkowanych dochodów z lat poprzednich przeniosło ciężar udowodnienia tezy przeciwnej i wykazania braku środków na ten dzień, na organ podatkowy. To urząd powinien zatem udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Na tle okoliczności niniejszej sprawy brak tych źródeł powinien być więc wykazany sposób nie budzący wątpliwości w oparciu o jednoznaczne dowody, nie tylko w odniesieniu do lat 1995-1997, lecz również okresów wcześniejszych. Tym bardziej gdy poza sporem pozostaje, że w latach 1993 - 1997 podatnik prowadził wysokodochodową działalność gospodarczą, z której dochód zgłoszony został do opodatkowania na zasadach ogólnych, zaś przed spornym rokiem podatkowym uzyskiwał również przychody i dochody z działalności gospodarczych opodatkowanych w formie ryczałtu. W sytuacji więc, gdy podatnik zadeklarował w latach poprzedzających rok 1998 dochody znacznie przekraczające kwotę zakwestionowanego wydatku, udowodnienie tezy o braku środków na dzień 01.01.1998r. mogłoby nastąpić jedynie, po przeprowadzeniu pełnej analizy ekonomicznej przychodów i wydatków strony za wszystkie lata, w których dochód taki wystąpił, w tym lata 1993-1994. Organ powinien przy tym wykazać w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości kwotę rzeczywiście uzyskiwanych dochodów z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu, jak również ustalić kiedy, w jakich kwotach i na jakie cele wydatkowanie opodatkowanych dochodów za lata wcześniejsze następowało. Niewystarczającą dla przyjęcia, iż kwota wydatków w latach poprzednich była wyższa niż wysokość wpływów podatnika jakie uzyskiwał on z działalności gospodarczej i innych źródeł, jest natomiast opinia powołanego w sprawie biegłego odnosząca się jedynie do lat 1995-1997, a dotycząca wpływów i wydatków tylko jednej z firm prowadzonych przez podatnika w tym okresie. Niewątpliwie bowiem szerszej analizy dla pełnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, a tym samym wykazania, że J.S. nie mógł posiadać oszczędności gotówkowych przechowywanych poza systemem bankowym, którymi mógłby pokryć stwierdzoną decyzją nadwyżkę wydatków na przychodami, wymagają przychody i wydatki za lata 1993,1994 i w zależności od ustaleń za lata wcześniejsze. W taki sam sposób organ powinien wykazać również, iż pomimo uzyskiwania przez podatnika znacznych, opodatkowanych dochodów w latach poprzedzających rok 1998, nieprawdziwymi są jego twierdzenia o źródle pokrycia wydatków tego roku w postaci odsetek od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Podkreślić bowiem należy, iż w świetle powołanych w skardze dowodów w postaci wyciągów bankowych, dowodów wpłat, czy umów dotyczących lokat terminowych, strona uprawdopodobniła założenie takich lokat, na co wskazywał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2004r. Argumentacja podatnika w omawianym zakresie wydaje się wiarygodna, tym bardziej, iż organ nie wykazał czy, a jeżeli tak, to kiedy i na jakie cele wydatkowano opodatkowany dochód za lata 1993-1994, mogący stanowić źródło spornych lokat. Za zbyt daleko idący, w sytuacji gdy z posiadaniem lokaty terminowej związane jest prawo do odsetek od kapitału, należało tym samym uznać zaprezentowany w decyzji pogląd, iż przedstawione przez stronę dowody są jedynie potwierdzeniem posiadania lokat, a nie źródeł oszczędności w postaci odsetek. W tym zakresie należy, zdaniem Sadu, zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie i powołanym w skardze poglądem, iż w celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w ordynacji podatkowej środków dowodowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli strona wykaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska organu, iż dowód oszczędności z tytułu odsetek, wobec pism banków informujących o niemożności wskazania ich dokładnej kwoty, mogłyby stanowić jedynie dokumenty przedstawione przez podatnika. Kwoty wskazane w przedstawionym przez stronę wyliczeniu mają zaś charakter hipotetyczny. W sytuacji gdy strona przedstawiła stosowne dokumenty na potwierdzenie posiadania lokat terminowych i wyliczenia odsetek otrzymanych z tego tytułu, obowiązkiem organu, w celu skutecznego podważenia tej wersji, było zweryfikowanie twierdzeń podatnika, w tym poprzez odniesienie się do prawidłowości dokonanych wyliczeń. Słusznym, w świetle powołanych okoliczności jest tym samym zarzut strony skarżącej odnośnie nie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, pomimo zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2004r. Należy jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż powołany na rozprawie w dniu 5 lipca 2006r wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 194/05 dotyczy innego stanu faktycznego. Pogląd w nim wyrażony nie ma zaś zastosowania na tle okoliczności niniejszej sprawy. Za nieprzekonywującą należało też uznać argumentację organu odnośnie braku źródeł pokrycia wydatków spornego roku podatkowego z dochodów za lata 1983-1995, opodatkowanego w formie ryczałtu zakładu stolarskiego oraz dochodów z Zakładu Remontowo-Budowlanego i firmy B. Jak wynika bowiem z akt, argumentację tę organ oparł głównie na analizie składanych w toku postępowania zeznań i wyjaśnień podatnika oraz jego ojca E. S., nie zaś dowodach bezpośrednich w postaci dokumentów księgowych i finansowych, bądź sprawozdań obrazujących rzeczywiste rozmiary i dochód z tych działalności. Jedynymi bezpośrednimi dowodami są w tym zakresie powołane w decyzji zeznania podatkowe za rok 1992, które odnosząc się jednak tylko do części okresu prowadzonych działalności, nie mogą przesądzać o prawdziwości przyjętej przez organ wersji. Z akt sprawy wynika, iż pomimo wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 października 2004r., dotyczących metody ustalenia przychodu z nieujawnionego źródła na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez porównanie sumy wydatków ze zgromadzonymi zasobami w roku podatkowym i latach wcześniejszych, organ II instancji ustalając ten przychód dokonał ponownej analizy księgowej oraz zestawienia przepływów pieniężnych za lata 1995-1997 w związku z działalnością gospodarczą podatnika w ramach jednej z prowadzonych firm. Swoje ustalenia w tym zakresie oparł zaś na opinii powołanego biegłego rewidenta, pomijając dane dotyczące opodatkowanych dochodów z zeznań podatkowych za poszczególne lata. Nie dokonał tym samym ich porównania z poniesionymi w tych latach wydatkami. W tych okolicznościach nie uznanie przez Dyrektora Izby twierdzeń skarżącego o źródłach pokrycia wydatków 1998r. z zasobów majątkowych z lat wcześniejszych, budzi wątpliwości. Badając zaś akta sprawy Sąd stwierdził, iż dokonując oceny tej kwestii organ odwołał się do niejasności i rozbieżności w składanych na przestrzeni kilku lat wyjaśnieniach oraz zeznaniach, czy też do zasad doświadczenia życiowego, bądź logiki działania, co w świetle materiałów sprawy jest nieprzekonywujące. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został zatem na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu, co narusza zarówno powołany wyżej przepis prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Podkreślić należy, iż zarówno w orzecznictwie Sądu, jak też literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu". To organ powinien bowiem udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy (p. wyrok NSA w Lublinie z 26.09.1995r. o sygn. SA/Lu 1929/94 LEX nr 26977). Dopiero więc wyjaśnienie istniejących wątpliwości w związku z przyjętą przez organ tezą o braku jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym na dzień 01.01.1998r., po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia, iż kwota poniesionych przez podatników wydatków rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i latach poprzednich ich zasobach finansowych. Analizując akta sprawy sąd nie podzielił natomiast, wobec jednoznacznego dowodu w postaci aktu notarialnego (§ 4 i 5) zarzutów skargi dotyczących niesłusznego uwzględnienia przez organ po stronie wydatków : - kosztów zakupu nieruchomości przy ul. "[...]", - oraz wobec treści zeznań podatkowych za lata 1996 i 1997 - wydatków mieszkaniowych. W ocenie Sądu, nie znajduje również uzasadnienia na gruncie cyt. wyżej art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych argumentacja skargi odnośnie zaliczenia do dochodów za lata 1996-1998 amortyzacji wykazanej w urządzeniach księgowych jako obroty konta 400, a nie stanowiącej zgromadzonego w tych latach mienia w postaci zasobów pieniężnych, o którym mowa w tym przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do wysokości stanowiącego źródło pokrycia wydatków 1998r., mienia zgromadzonego przez podatnika we wcześniejszych latach podatkowych i mając na uwadze, że decydujące znaczenie, w związku z przyjętą tezą o braku zasobów finansowych na dzień 01.01.1998r., ma ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości faktycznych dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, w tym dochodów z odsetek bankowych i ze źródeł opodatkowanych w formie ryczałtu, jak też wykazanie, kiedy i na jakie cele podatnik wydatkował zgłoszone do opodatkowania dochody za te lata. Stosownie do treści art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji organ podatkowy może wymierzyć zryczałtowany podatek, który ma charakter sankcyjny pod warunkiem, że w sposób nie budzący wątpliwości podważy stanowisko skarżącego co do możliwości uzyskiwania przez niego dochodów i tym samym możliwości posiadania zasobów z lat wcześniejszych, którymi pokrył wydatki spornego roku podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.