I SA/Bk 190/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2006 sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. C. kwotę 5615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Pana J. C., właściciela Firmy Handlowej "S." w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnik zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej 106 dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwy organ celny. Z uwagi na wątpliwości organu dotyczące autentyczności stempli na dokumentach TAX FREE został powołany Pan W. S. – biegły z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT-ZWROT". Z przeprowadzonej ekspertyzy wynika, iż odciski pieczęci o numerach [...] , [...], [...] na rewersach 106 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych "TAX FREE" o numerach [...] wystawionych przez Firmę Handlową "S." J. C. na rzecz obywateli Republiki Białoruś będące przedmiotem badania, nie pochodzą od pieczątek o tych samych numerach faktycznie używanych na przejściu granicznym w K. Z uwagi na to, że 106 kwestionowanych dokumentów TAX FREE nie zawiera potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej przedmiotowymi dokumentami TAX FREE. Organ podkreślił, że twierdzenia podatnika o rzekomej autentyczności pozostałych elementów dokumentu TAX FREE (pieczęć imienna funkcjonariusza i pieczęć POLSKA - CŁO) nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem zgodnie z przepisami ustawy istnieje wymóg potwierdzenia wywozu towarów pieczęcią VAT - ZWROT, a okoliczność, iż odciski pieczęci VAT - ZWROT nie są autentyczne została w toku kontroli bezsprzecznie stwierdzona opinią biegłego. Organ uznał również za niezasadne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy widnieją na kwestionowanych dokumentach TAX FREE z uwagi, iż okoliczności na które mieliby oni zeznawać zostały stwierdzone innym dokumentem – między innymi ekspertyzą z zakresu dokumentów z dnia 17 maja 2005 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków podróżnych na, rzecz których wystawiono imienne dokumenty TAX FREE. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie w tym samym dniu wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób – 22 podróżnych, na rzecz których wystawiono zakwestionowane dokumenty TAX FREE. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z treści obowiązujących przepisów wynika, iż sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał taki dokument imienny TAX FREE, który zawiera podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Tymczasem w niniejszej sprawie 106 dokumentów imiennych TAX FREE (wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) nie spełniało jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujęty w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Powyższe wynika z przeprowadzonej ekspertyzy, z której wynika, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 106 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (o numerach [...]), wystawionych przez Firmę Handlową "S." na rzecz obywateli Republiki Białoruś, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Organ zaznaczył również, że z pisma Urzędu Celnego w B. wynika, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w ewidencji R-30 prowadzonej przez graniczny Urząd Celny w K. Odnosząc się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że są one niezasadne. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych nie zmieniłoby stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, bowiem okoliczność, na którą funkcjonariusze mieliby być przesłuchiwani została uprzednio dowiedziona ekspertyzą biegłego powołanego w trakcie postępowania kontrolnego, a dodatkowo danymi uzyskanymi z rejestrów R-30 prowadzonych przez Oddział Celny Drogowy w K. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową [...] sygn. akt Ds. [...] postępowanie, jednakże ustalenia osób winnych w tym postępowaniu jest okolicznością odrębną i nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne jest samo występowanie różnic pomiędzy pieczęciami wzorcowymi i poddanymi ekspertyzie pieczęciami odciśniętymi na badanych dokumentach imiennych oraz stwierdzenie biegłego, iż pieczęcie te nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych w Oddziale Celnym Drogowym w K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego w postaci art.15 ust. 1 i art. 21a, art. 21b i art. 21c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 (zasady czynnego udziału strony), art. 180, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 233§1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Podstawą do zastosowania przez podatnika stawki podatku w wysokości 0% było między innymi otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji imiennego dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu towaru. W dacie dokonywania stosownego rozliczenia podatnik posiadał sprawdzone pod względem formalnym dokumenty, stempel urzędu celnego był zgodny z załącznikiem Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzoru znaku informującego podatników o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu oraz stempla potwierdzającego na tym dokumencie wywóz towaru (Dz. U. Nr 54, poz. 473 i Nr 223, poz. 1871). Podkreślił, że późniejsze ustalenia biegłego nie dają jeszcze podstaw do twierdzenia, że towar nie opuścił granicy Rzeczypospolitej Polskiej a przede wszystkim nie stwarzają uzasadnionych prawnie możliwości do kwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika. Skarżący wskazał również, że został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, poprzez brak możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym i korzystania z prawa zgłaszania środków dowodowych jak i uczestniczenia w tych czynnościach poprzez zadawania pytań świadkom i biegłym. Zaznaczył, że nie był w stanie merytorycznie odnieść się do ekspertyzy biegłego, gdyż organ odmówił przesłuchania funkcjonariuszy urzędu celnego zaś na etapie kontroli skarbowej odmówił wglądu do dokumentów zgromadzonych w rejestrze R-30 w części mającej wpływ na sytuację prawną strony. Podkreślił, że organy podatkowe winny przesłuchać funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie zostały uwidocznione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE celem ustalenia okoliczności odpraw celnych jak i przyczyn wystąpienia rozbieżności pomiędzy rejestrem R-30 a odręcznymi adnotacjami numerów, w szczególności, że w trakcie postępowania wyszły na jak informacje o pracy niektórych funkcjonariuszy na innych odcinkach lub też o ich nieobecności w pracy w dniach dokonywania odpraw. Skarżący zarzucił również, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne organ podatkowy powinien zastosować instytucję zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem kluczowe jest ustalenie czy w sprawie w ogóle można mówić o przestępstwie fałszerstwa dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do wydania decyzji określającej w stosunku do skarżącego kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2003 r. Kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy J. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "S."" w B., uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2, obowiązującej do 30.04.2004 r., ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.) - do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów, ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2005 r., Nr [...]. Między stronami zaistniał bowiem spór, dotyczący spełnienia przez podatnika jednego z warunków do zastosowania przez niego preferencyjnej stawki podatku 0 %, tj. faktu, czy dokumentacja TAX FREE zakwestionowana przez organy podatkowe zawiera potwierdzenie granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice RP. Na wstępie należy wskazać, że instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy). Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych), do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 21c ustawy o VAT 1993 r. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy). Wymogi, jakie ustawodawca nakłada na sprzedawców, aby byli oni uprawnieni do dokonywania zwrotu VAT, zawiera natomiast art. 21b cytowanej ustawy o VAT z 1993 r. Część z tych wymogów warunkuje jednocześnie możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnemu. Są to mianowicie, zgodnie z art. 21d ust.1 pkt 1 tejże ustawy wymogi związane z poinformowaniem przez sprzedawcę właściwego urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże ustawy). W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący jest sprzedawcą w rozumieniu uregulowania art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. J. C., spełniał także przesłanki z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., czyli część uwarunkowań uprawniających sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnym. Powyższe okoliczności pozostały w sprawie bezsporne. Pozostaje zatem do wyjaśnienia kwestia, czy skarżący spełnił także pozostałe kryteria, aby móc stosować preferencyjną stawkę podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Chodzi mianowicie o kwestionowany przez organy skarbowe wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, iż we wszystkich zakwestionowanych dokumentach TAX FREE (w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 %) wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Na powyższych dokumentach znajdują się również podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Na wstępie tych rozważań Sąd pragnie podkreślić, iż rozwiązania prawne przyjęte w dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku. Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy stanowiącej punkt wyjścia dla tych rozważań, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów budzą natomiast zastrzeżenia. Zdaniem organów skarbowych, jednym z dowodów potwierdzających okoliczność, że dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania opinia z dnia 17.06.2005 r., wydana na podstawie ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, wykonana przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw Pana mgr W. S. Tymczasem podobnie, jak w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach dotyczących stosowania przez podatników preferencyjnej stawki podatku 0 %, w których decyzje oparto na dowodzie z opinii biegłego W. S., oceniającego prawdziwość pieczęci "VAT – ZWROT" odciśniętych na dokumentacji TAX FREE (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 i z dnia 22.02.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 404/05, z dnia 21.03.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 11/06), tak i w tej sprawie sporządzona opinia budzi wątpliwości. Biegły został powołany w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez Firmę Handlową "S." J. C. (vide: postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].04.2005 r. – k.16/1, 16/2 akt administracyjnych). Biegły przeprowadzając ekspertyzę, zastosował metodę graficzno - porównawczą i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia. We wnioskach opinii, biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 106 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez Firmę Handlową "S." J. C. B. ul. [...] na rzecz obywateli Republiki Białoruś o numerach [...] – pieczątki o nr [...], [...] i [...] nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Powyższa opinia nie daje w ocenie Sądu podstaw do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Opinia ta jest lakoniczna. Biegły wskazał jedynie w sposób graficzny na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych, jako materiał porównawczy. Nie zostały jednakże opisane te różnice, co w ocenie Sądu uniemożliwia wszechstronne zbadanie okoliczności podnoszonych przez organy skarbowe. Nie wiadomo również, czy występują różnice w pieczęciach w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego. Przedmiotem badania przez biegłego, nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, iż z treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o powołaniu biegłego jak i treści ekspertyzy wynika, że materiałem porównawczym były odciski pieczątek VAT-ZWROT o stosowanych numerach znajdujące się w książce pieczęci Oddziału Celno Drogowego w K. Tymczasem z treści pisma Urzędu Celnego w B. (k. 18 akt administracyjnych) wynika, iż stemple o wskazanych numerach zostały przekazane w związku z ich nieaktulanością do likwidacji do Mennicy Państwowej w dniu [...].10.2004 r., zaś oryginały odcisków znajdują się centralnym rejestrze Izby Celnej w B. Wątpliwości zatem budzi, które wzory pieczęci były przyjęte przez biegłego jako materiał porównawczy i czy przeprowadzona ekspertyza została wydana zgodnie z poleceniem wskazanym w postanowieniu organu skarbowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż z treści, nad wyraz krótkiej zważywszy na liczbę badanych dokumentów TAX FREE, ekspertyzy biegłego mgr W. S. wynika, że wzory pieczęci przyjętych za materiał porównawczy zostały złożone w dniach 18 i 19 maja 2001 r. (datownik na pieczęciach – k. 29/10 i 29/11 akt administracyjnych), zaś badane dokumenty zastały ostemplowane w miesiącach lipiec – wrzesień 2003 r. Tymczasem w treści ekspertyzy brak jest jakiejkolwiek analizy czy powyższy, ponad dwuletni okres czasu, mógł mieć wpływ na zużycie, czy też mechaniczne uszkodzenia używanych przez funkcjonariuszy celnych pieczęci na przejściu granicznym w K. Powyższe dodatkowo, zdaniem Sądu, akcentuje konieczność wnikliwego badania wpływu sposobu odciskania pieczęci jak i znacznego upływu czasu na ewentualne różnice w poszczególnych grupach materiału porównawczego w postaci odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", a w konsekwencji dopiero rozstrzygania o ewentualnej prawdziwości bądź też nieprawdziwości pieczęci odciśniętych na dokumentach TAX FREE. Podkreślić przy tym należy, że wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru, w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz.473) w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów dokonany został w załączniku do rozporządzenia wyłącznie w sposób opisowy, a nie graficzny i ustalony jako kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm zaopatrzony w numerator, co dodatkowo zdaniem Sądu akcentuje konieczność wnikliwego badania wpływu sposobu odciskania pieczęci na ewentualne różnice w poszczególnych grupach materiału porównawczego w postaci odcisków pieczęci VAT – ZWROT, a w konsekwencji dopiero rozstrzygania o ewentualnej prawdziwości bądź też nieprawdziwości pieczęci odciśniętych na dokumentach TAX FREE. Należy zauważyć, iż przedmiotem badań biegłego, powołanego zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była jedynie autentyczność odcisków pieczęci VAT-ZWROT, z pominięciem odcisków pieczęci POLSKA CŁO oraz pieczęci funkcjonariuszy celnych i ich podpisów. Ponadto organ nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił ile poszczególnych pieczęci było na stanie poszczególnych oddziałów celnych. Wskazując na powyższe okoliczności, ekspertyza W. S., nie może stanowić wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie został w przedmiotowym przypadku spełniony. Organy podatkowe nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako głównego dowodu w sprawie, przesądzającego jej wynik, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie. Przechodząc do dalszej części rozważań, należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące do 2004 r. uregulowania w materii zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności z uwagi na to, że obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Stąd też zastrzeżenia Sądu budzi argumentacja organu odwoławczego, że rozbieżności między zapisami zawartymi w rejestrach z danymi zawartymi w kwestionowanych dokumentach TAX FREE stanowią potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji, co do braku potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. Niewątpliwie dowód z rejestru R-30 jest jednym ze źródeł dowodowych, które może być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Podlega takiej samej, swobodnej ocenie, jak inne środki dowodowe. W świetle braku przymiotu zupełności tego rejestru przed 1 stycznia 2005 r., fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być jednakże dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP. Zwłaszcza, że dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Umożliwia to więc obecnie weryfikację budzących wątpliwości sprzedawcy dokumentów TAX FREE (przedkładanych przez podróżnych przed dokonaniem im zwrotu podatku VAT) pod kątem opuszczenia tychże towarów granicy państwowej RP. Oprócz opinii biegłego i braku kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie w sprawie oparły na informacjach uzyskanych z Urzędu Celnego w B. Treść pisma Urzędu Celnego w B. Oddziału Celno Drogowego w K. z dnia 24 marca 2005 r. wskazuje na szereg wątpliwości i niejasności, które z nieznanych przyczyn nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Wątpliwości budzi między innymi to, iż poszczególni funkcjonariusze celni, których pieczęcie imienne i podpisy widnieją ma kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w dniach przekraczania granicy przez obywateli Republiki Białoruś nie dokonywali odpraw celnych w wywozie towarów, używali innych pieczęci czy wręcz w tym dniu nie pracowali. Powyższe nie zostało wyjaśnione przez organy podatkowe, zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w niniejszej kwestii wskazanym byłoby przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych celem wyjaśnienia powyższych niejasności. W ocenie Sądu dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przydatnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka. Wiążą się z tym dodatkowe rygory związane z koniecznością pouczenia świadka o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadka, celem umożliwienia jej udziału w tej czynności, co ma urzeczywistnić prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dopiero przesłuchanie funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka, przeprowadzone w obecności skarżącego, mogłoby doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również wątpliwości organu podatkowego. Weryfikacja tak zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w kontekście autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, powinna również znaleźć swój wyraz w opinii biegłego. Jak już wyżej pokreślono przedmiotem opinii biegłego w niniejszej sprawie nie była jednakże kwestia autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, widniejących na zakwestionowanej dokumentacji TAX FREE. Dopiero tak zgromadzony i utrwalony w formie protokołu materiał dowodowy będzie miał zdaniem Sądu przymiot zupełności i wiarygodności, zwłaszcza, że przy konstrukcji prawnej zwrotu VAT podróżnym i możliwości stosowania przez podatnika stawki podatku 0 %, nie dającej podatnikowi faktycznej możliwości weryfikacji dokumentacji TAX FREE, zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zastosowania owej stawki preferencyjnej podatku winno zostać oparte na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu wskazać również należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i sprawach podobnych, które były rozpoznawane przez tutejszy sąd, powinny w szerszym zakresie współpracować z organami ścigania, w szczególności z Prokuraturą Rejonową w B., prowadzącą postępowanie w sprawie podejrzenia fałszowania dokumentów TAX FREE. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, iż ustalenia poczynione w postępowaniu karnym mogą mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, iż postępowanie karne dotyczące kwestionowanych w niniejszej sprawie dokumentów TAX FREE sygn. akt [...] prowadzone jest już ponad rok czasu, zatem dowody w nim zgromadzone, mogą być wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym. W szczególności mogą to być chociażby opinie dotyczące autentyczności kwestionowanych dokumentów czy zeznania świadków, które to dowody z uwagi na charakter prowadzonego przez Prokuraturę postępowania będą bardziej szczegółowe i kompletne niż zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Tym niemniej zarzut strony skarżącej naruszenia przepisu art. 201 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie jest zasadny. Organ odwoławczy słusznie argumentował, że w niniejszej sprawie nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego. Wydanie decyzji w sprawie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, którym według strony skarżącej może być wynik postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., odnośnie fałszerstw stempli "VAT – ZWROT". O odpowiedzialności za uszczuplenia w podatkach orzekają organy podatkowe, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony, tak jak w niniejszej sprawie, w drodze przeprowadzonej kontroli lub prowadzonego postępowania podatkowego. Oczywiście wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Prokuraturę mogą być w pewnych warunkach wykorzystane dla celów postępowania podatkowego, jednakże wynik sprawy karnej dla niniejszej sprawy nie ma prejudycjalnego charakteru, nie mógł tym samym stanowić podstawy zawieszenia prowadzonego postępowania. W kontekście tak przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, dziwi kategoryczne stanowisko organów, jakoby zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów w nich wymienionych poza granice RP. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że wiarygodność rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe budzi wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyżej przedstawione uwagi dotyczące prowadzonego przez organy skarbowe postępowania dają podstawę do przyjęcia, że uchybiły one zasadzie wyrażonej w tym uregulowaniu. Nadto w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażaną w przepisie art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zbyt dowolnie i bezkrytycznie oceniły bowiem wspomnianą ekspertyzę biegłego oraz wyciągnęły wnioski w zakresie braku kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30. Na marginesie Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle najnowszego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznaczne, nie poparte żadnymi przepisami prawa, twierdzenia organów podatkowych w kwestii winy (lub jej braku) podatnika i wpływu powyższego faktu na zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie może być uznane za prawidłowe. Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 12.01.2006 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-354/03 stwierdził, że dostawą towarów są transakcje dokonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw co dany podatnik lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład omawianego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł o tym wiedzieć (opubl. Przegląd Podatkowy z 2006 r. Nr 2). Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy podatkowe powinny również na powyższe zagadnienie, w ocenie Sądu bardzo istotne, zwrócić uwagę i poddać je wnikliwej analizie. Reasumując więc, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał jeszcze organy skarbowe do stwierdzenia, że J. C., nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów. Organy wydając w tej sprawie swoje decyzje naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania. W tym stanie rzeczy orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe i skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości, opinii biegłego oraz możliwość ewentualnego przesłuchania funkcjonariuszy celnych i osób fizycznych, którym dokonano zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu towarów celem ustalenia faktu wywozu towarów za granicę RP. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.