III SA/Wa 615/06

W dniu 9.10.2007r NSA w sprawie IFSK 1344/06 uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i 3 do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Artur Kot, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 27 160 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2160 zł (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt złotych) I. Z akt sprawy wynika, że S. Sp. z o.o., w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2000 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT ZPChr nr [...] z [...] grudnia 1999 r. (data wpływu do Spółki 7 stycznia 2000 r.), wystawionej przez "S." S.A. Zakład Pracy Chronionej, dokumentującej sprzedaż budynków i budowli. II. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2002 r. zakwestionował prawidłowość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. III. Powyższe stanowisko podzieliła Izba Skarbowa w W. w decyzji z [...] lutego 2003 r. Powołując się na §75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej - rozp. MF z 22 grudnia 1999r.) uznała, iż faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT ZPChr", wystawione przed dniem l stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r., bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z wystawionej faktury. Wskazała, że należność, wynikająca z w/w faktury VAT ZPChr z [...] grudnia 1999 r. wynosiła 36.097.395 zł. Skarżąca 17 stycznia 2000 r. przelewem, dokonanym za pośrednictwem banku wpłaciła na konto "S." S.A. Zakład Pracy Chronionej kwotę 6.509.366,31 zł. Z kolei pozostałą należność strony umowy skompensowały wzajemnymi zobowiązaniami i należnościami z tytułu zwrotu poniesionych przez Spółkę w latach 1996-1999 nakładów na wybudowanie obiektów, będących przedmiotem sprzedaży na gruncie należącym do "S." S.A. Zakład Pracy Chronionej. W związku z tym stwierdzono, iż Skarżąca nie wypełniła dyspozycji, zawartych w §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z w/w faktury VAT. Izba Skarbowa nie zmieniła również stanowiska, w związku z pismem procesowym, w którym Skarżąca powołała się na fakt dokonania, w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży, przelewów na kwoty 6.509.366,31zł, 4.000.000 zł i 6.235.198,54 zł z jednoczesnym przedłożeniem kopii przelewów bankowych. IV. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 8 kwietnia 2004 r. uznał, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia w postępowaniu administracyjnym, okoliczności dotyczących spełnienia przez Skarżącą warunków wynikających §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., a mianowicie dokonania przez Skarżącą kilku przelewów na rzecz wystawcy faktury w kwotach i ratach określonych w akcie notarialnym, łącznie na kwotę wyższą niż przyjęto w zaskarżonych decyzjach. Jeżeli chodzi natomiast o kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami, to Sąd wskazał, iż podlegają one ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. V. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu, organ kontroli skarbowej ustalił, iż zobowiązanie wynikające z faktury VAT ZPChr nr [...] z [...] grudnia 1999 r. Spółka uregulowała w dwóch częściach i dwojaki sposób tj.: - 29.588.028,69 zł uregulowała w wyniku wzajemnych kompensat na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 1999 r., - 6.509.366,31 zł zapłaciła za pośrednictwem banku 17 stycznia 2000 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2002 r., Spółka nie kwestionowała, iż z przedmiotowej faktury zapłaciła na rzecz "S." S.A. przelewem bankowym tylko kwotę 6.509.366,31 zł. Dlatego też, twierdzenia Spółki dotyczące płatności za fakturę, a będące podstawą uchylenia decyzji z [...] października 2002 r. okazały się nieprawdziwe. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z [...] czerwca 2005 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i maj 2000 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r. VI. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.), poprzez jego niezastosowanie, - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; - dalej ustawa o VAT z 11 marca 2004 r.), poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej - ustawa o VAT z 8 stycznia 1993 r.), poprzez jego niezastosowanie, - §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., poprzez jego błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, - §54 ust. 4 w zw. z ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.; dalej - rozp. MF z 15 grudnia 1997 r.), poprzez żądanie jego stosowania w czasie, gdy nie obowiązywał, - art. 120 i art. 121 §1 O.p. VII. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż transakcja sprzedaży, dokumentowana zakwestionowaną fakturą, została zawarta w 1999 r. tj. w czasie obowiązywania rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. Przepis § 54 ust. 4 w zw. z ust. 5, 6 i 7 tego przepisu stanowił, że prawo do odliczenia podatku VAT zawartego fakturach zakładów pracy chronionej było uzależnione od zapłaty bezpośrednio w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników chyba, że zapłata należności wynikającej z faktury nastąpiła w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. W ocenie organu, z powyższego wynika, że przy transakcjach z zakładami pracy chronionej obowiązywała zasada płatności za pośrednictwem banku. Odstępstwem od tej zasady były kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań potwierdzone przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Z kolei do dnia kontroli Spółka nie wystąpiła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o potwierdzenie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań i z tego powodu nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT ZPCHr nr [...] z [...] grudnia 1999 r. Organ II instancji wskazał również, iż realizacja prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w omawianej fakturze nastąpiła po otrzymaniu faktury, a więc już w styczniu 2000 od kiedy obowiązywało rozp. MF z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis §75 tego rozporządzenia stanowił, że faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPCHr wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z wystawionej faktury. Organ odwoławczy podkreślił, iż w tym stanie prawnym możliwość kompensaty została pominięta. Z kolei w §75 w/w rozp. mówi się o zapłacie należności wynikającej z wystawionej faktury, przez co należy rozumieć całość należności, a nie jedynie jej część. Tym samym, w ocenie organu II instancji, Spółka nie wypełniła dyspozycji zawartych w §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję zastosował obowiązujące przepisy ustawy o VAT i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie był jednak uprawniony do oceny zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Stwierdził również, że przytoczenie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., jako podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2000 r. było prawidłowe. Wskazał, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój konstytutywny charakter, tworzy dla podatnika nowy stan prawno-podatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po stronie podatnika zobowiązania podatkowego w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania należało zastosować podstawę prawną obowiązującą w dniu orzekania przez organ, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 i art. 210 §1 pkt 4 O.p. VIII. W skardze z 17 stycznia 2006 r. pełnomocnik Spółki zarzuciła zaskarżonej decyzji: - błędną wykładnię przepisu §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., polegającą na przyjęciu, iż warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej jest zapłata na rachunek bankowy całej kwoty brutto widniejącej na fakturze, w sytuacji, gdy przepis zobowiązuje do zapłaty (za pośrednictwem rachunku bankowego), kwoty aktualnego na dzień wejścia w życie rozporządzenia zobowiązania, wynikającego z wystawionej faktury, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., poprzez odebranie ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będącego podstawowym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, - rażące naruszenie art. 68 §1 O.p. w zw. z art. 20 §2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia, - rażące naruszenie przepisów art. 120 i 121 O.p., mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez żądanie stosowania §54 ust. 5 w zw. z § 54 ust. 6, 7 i 8 rozp. MF z dnia 15 grudnia 1997 r. w czasie, gdy nie obowiązywał oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, jak również zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tej ustawy, ewentualnie: - oparcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji o niekonstytucyjny przepis § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., naruszający art. 2 Konstytucji RP, ze względu na brak odpowiedniego vacatio legis oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ze względu na zawarcie w rozporządzeniu regulacji zastrzeżonej dla rangi ustawowej - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., poprzez odebranie ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będącego podstawowym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zwróciła uwagę na wewnętrzna sprzeczność poglądu organów podatkowych. Podniosła, iż wystąpienie w trybie § 54 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. o potwierdzenie potrącenia, a tym samym dokonanie takiego potrącenia, czyni niemożliwym dokonanie zapłaty całej kwoty brutto widniejącej na fakturze na rachunek bankowy (skoro część należności została zapłacona w formie potrącenia). Jednocześnie zapłata kwoty brutto widniejącej na fakturze bezpośrednio na rachunek bankowy powoduje, iż brak jest podstaw do wystąpienia o potwierdzenie potrącenia (wobec zapłaty całej kwoty brutto na rachunek bankowy nie ma wierzytelności, które mogłyby być przedmiotem potrącenia). W ocenie Skarżącej, nie sposób się również zgodzić z poglądem, iż Spółka zamierzając skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT ZPChr, otrzymanej po dniu 1 stycznia 2000 r., powinna wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zapłaty dokonanej w formie potrącenia. Z dniem 1 stycznia 2000 r. przestało bowiem obowiązywać rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., które przewidywało instytucję potwierdzenia przez urząd skarbowy dokonanego potrącenia. Jego miejsce zajęło rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., nie zawierające w przepisach przejściowych żadnych regulacji w tej kwestii. Skarżąca podkreśliła, iż w momencie otrzymania faktury VAT ZPChr, tj. w dniu 7 stycznia 2000 r. nie istniał w obrocie prawnym przepis będący podstawą wystąpienia do urzędu skarbowego. Ponadto, w Jej ocenie, wystąpienie podatnika o takie potwierdzenie w styczniu 2000 r. spotkałoby się pewnie z odmową rozpatrzenia wniosku ze strony urzędu skarbowego. Zdaniem Skarżącej, nie sposób się również zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, iż §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. nakazuje zapłatę na rachunek bankowy kwoty brutto widniejącej na wystawionych przed 31 grudnia 1999 r. fakturach VAT ZPChr. Pogląd taki byłby sprzeczny zarówno z istotą przepisu przejściowego jak i z podstawową zasadą polskiego systemu prawnego lex retro non agit. Nie można bowiem dokonywać wykładni przepisu prawa w oderwaniu od określonych skutków prawnych, które powstały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przyjęcie poglądu organu podatkowego o konieczności zapłaty całej kwoty należności wynikającej z wystawionej faktury VAT ZPChr, pomimo że uprzednio część tej kwoty została zapłacona w formie potrącenia, zmuszałoby podatnika do ponownej zapłaty kwoty, bez tytułu prawnego, celem zaspokojenia uprzednio wygasłego (skutkiem kompensaty) zobowiązania. Ponadto, zdaniem Spółki, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. mówi się o zapłacie należności wynikającej z wystawionej faktury, przez co należy rozumieć całość należności, a nie jedynie jej część. Skarżąca zwraca również uwagę, iż przepis ten jako przepis wykonawczy nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisów ustawy, a w szczególności art. 19 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Niezależnie od powyższego wskazuje również, iż z chwilą akcesji Polski do Unii Europejskiej źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług jest również prawo wspólnotowe. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie VAT. Przepisy wspólnotowe wskazują, iż jedną z podstawowych cech podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. IX. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi X. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Sąd wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż w deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. Skarżąca rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT ZPChr nr [...] z [...] grudnia 1999 r. wystawionej przez "S." S.A. Zakład Pracy Chronionej, dokumentującej sprzedaż budynków i budowli. Skarżąca uregulowała należność wynikającą z tej faktury w dwóch częściach i dwojaki sposób tj.: - 29.588.028,69 zł uregulowała w wyniku wzajemnych kompensat na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 1999 r., - 6.509.366,31 zł zapłaciła za pośrednictwem banku 17 stycznia 2000 r. Spółka nie wystąpiła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o potwierdzenie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. W związku powyższym, w przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć, czy na podstawie przepisów obowiązujących w stanie faktycznym sprawy, sposób w jaki Spółka uregulowała należności wynikające z zakwestionowanej faktury, uprawniał do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT ZPChr nr [...] z [...] grudnia 1999 r. 3. W tym miejscu podkreślić należy, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 P.p.s.a., związany jest stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 615/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami, podlegają ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, za bezpodstawny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p., poprzez żądanie zastosowania §54 ust. 5 w zw. z art. §54 ust. 6, 7 i 8 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., w czasie gdy nieobowiązywał. Podkreślić bowiem należy, iż z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości, dokumentowanej fakturą VAT ZPChr nr[...], powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., w dniu wystawienia przedmiotowej faktury, tj. [...] grudnia 1999 r. Dlatego też, prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury oceniać należy zgodnie z przepisami rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. (rozporządzenie to utraciło moc 1 stycznia 2000 r.). 4. Sąd zauważa ponadto, iż bezzasadny jest, kierowany w stosunku do zaskarżonej decyzji, zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy mieć jednak na uwadze, że korzystanie z tego uprawnienia zostało uzależnione od spełnienia szeregu uwarunkowań, określonych w przepisach tej ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego. W § 54 ust. 5 pkt 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. przewidziano, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podatników VAT, będących zakładami pracy chronionej - w rozumieniu par. 54 ust. 6 pkt 1 tego rozporządzenia - w przypadku gdy nabywca nie zapłacił całej wynikającej z tej faktury należności, bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Zgodnie zaś z przepisem ust. 7 pkt 1 tego paragrafu, stanowiącym wyjątek od powyższej zasady, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy wprawdzie nie spełnili wymogu zapłaty przelewem bankowym należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, ale dokonali zapłaty tej należności w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Z kolei stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest niesporny, bowiem skarżąca Spółka nie uzyskała od organu podatkowego potwierdzenia dokonania częściowej zapłaty za zakup budynków i budowli dokumentowanych zakwestionowaną fakturą, w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań. W tym stanie faktycznym, organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka na podstawie §54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, gdyż w odniesieniu do tej części należności, która uregulowana została w drodze kompensaty - nie uzyskała od urzędu skarbowego stosownego potwierdzenia, przez co nie spełniła określonego w przepisie §54 ust. 7 pkt 1 w/w rozporządzenia warunku dopuszczającego odliczenie podatku z faktur wystawianych przez podatników będących zakładami pracy chronionej. 5. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., Sąd wskazuje iż przepis ten stanowi, że faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPChr, FAKTURA VAT WSD i FAKTURA VAT PZP wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. Sąd zauważa, iż z dniem 1 stycznia 2000 r. zlikwidowane zostały odrębności związane z opodatkowaniem zakładów pracy chronionej. Rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r. wprowadzono jednolite dla wszystkich podmiotów gospodarczych zasady wystawiania faktur VAT, więc od 1 stycznia 2000 r. przestały istnieć faktury VAT ZPChr wystawiane przez zakłady pracy chronionej i tym samym szczególne zasady odliczania podatku VAT zawartego w tych fakturach, uzależniające prawo do odliczenia podatku od terminu i formy uregulowania zobowiązań związanych z tymi fakturami. Jednocześnie jednak, w dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, w obrocie prawnym pozostały faktury VAT ZPCHr wystawione do dnia 31 grudnia 1999r., których nabywcy nie skorzystali z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur z powodu niedopełnienia warunku określonego w 54 ust. 5 pkt l rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeśli nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (lub też poprzez potwierdzone przez urząd skarbowy, wzajemne potrącenie należności). W celu wyeliminowania wątpliwości, co do zasad postępowania z tymi fakturami, w rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. w § 75 wprowadzony został przepis przejściowy, który uprawniał do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur pod warunkiem uiszczenia do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku "należności wynikającej z faktury". Podzielić należy pogląd pełnomocnika Skarżącej, iż przepis ten miał na celu jedynie uregulowanie zasad odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur określonych jako "FAKTURA VAT ZPChr", które na dzień wejścia w życie nowych przepisów pozostały nierozliczone zarówno z budżetem państwa jak i z ich wystawcami. Przepis ten ustalił na dzień 30 czerwca 2000 r. termin ostatecznego rozliczenia z budżetem podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Przy czym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr nr [...] z [...] grudnia 1999 r., z uwagi na fakt, iż nie uiściła całości należności wynikającej z tej faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, bezpośrednio wystawcy faktury, co stanowiło naruszenie §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Sąd ponownie podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT ZPCHr, należało oceniać na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 7 pkt 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. (por. uwagi str. 8, pkt 3 niniejszego uzasadnienia). Dlatego też, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury nie dlatego, że nie uiściła całości należności bezpośrednio na rachunek bankowy wystawcy faktur, ale z uwagi na brak potwierdzenia przez właściwy urząd skarbowy dokonanej kompensaty (§54 ust. 7 pkt 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r.). Dlatego też, Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącej, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera pewne sprzeczności. Nieracjonalne byłoby bowiem, gdyby Spółka po dokonaniu kompensaty części należności wynikającej z faktury (pod rządami rozp. MF z 15 grudnia z 1997 r., które taką możliwość przewidywało), była zobligowana do ponownego uregulowania tej należności, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd zauważa, iż powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec alternatywnego powołania prawidłowej podstawy zakwestionowania dokonanego odliczenia. Co do podniesionego w skardze "ewentualnego" zarzutu niekonstytucyjności §75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., Sąd wskazuje, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wyjaśniono wyżej przepis ten był przepisem przejściowym, który miał na celu jedynie uregulowanie zasad odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT ZPChr, które na dzień wejścia w życie nowych przepisów pozostały nierozliczone i ustalił na dzień 30 czerwca 2000 r. termin ostatecznego rozliczenia z budżetem podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dlatego też, za nieuzasadniony uznać należało zarzut braku vacatio legis tego przepisu. Ponadto Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż przepis ten zawiera regulacje zastrzeżone dla aktów rangi ustawowej. Przepis ten został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym Minister Finansów może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. 6. Sąd podkreśla również, iż błędnie jest stanowisko pełnomocnika Skarżącej, iż po pierwszym stycznia 2000 r. nie było podstawy prawnej do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonanej kompensaty. Podstawę taką stanowił bowiem § 54 ust. 7 pkt 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. Fakt, iż przepis ten stracił moc z dniem 1 stycznia 2000 r., nie oznacza, że nie miał on zastosowania, po tej dacie, do stanu faktycznego powstałego, gdy przepis ten jeszcze obowiązywał. 7. Ponadto Sąd zauważa, iż wykładnia językowa przepisów §54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ust. 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. prowadzi do wniosku, że w przypadku niezapłacenia w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury lub w przypadku braku potwierdzenia przez urząd skarbowy zapłaty należności w formie wzajemnych potrąceń, faktura ta (podkreślenie Sądu), nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Oznacza to, ze chodzi tu o całą fakturę, a co się z tym wiąże - całą kwotę wyszczególnioną na tej fakturze. Powołane przepisy mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury (w formie pieniężnej lub potwierdzonych potrąceń) nie przewidują sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem przepisów §54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ust. 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., które mówią o fakturze jako całości, a nie o części kwoty na tej fakturze wyszczególnionej. 7. Skarżąca podnosi również, iż poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, naruszona została zasada neutralności podatku, co jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady UE. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko pełnomocnika Skarżącej, iż jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Czyniąc zatem wykładnię przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady, jaką jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, nie powinno się tak rozumieć wykładanego przepisu, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd staje na stanowisku, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na naruszenie przepisów rozporządzenia regulującego m.in. zasady rozliczania podatku z faktur VAT ZPCHr, nie stanowiło naruszenia zasady neutralności podatku. Nie można bowiem uznać, iż wymogi jakie nakładał §54 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 7 pkt 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., uniemożliwiały bądź znacząco ograniczały możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników będących zakładami pracy chronionej. Jednocześnie podkreślić należy, iż celem unormowania §54 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 7 pkt 1 ww. rozporządzenia było - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje w podatku od towarów i usług - przede wszystkim działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom wynikającym z wystawiania przez te zakłady faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, aby zapłata należności wynikającej z faktury zakładu pracy chronionej miała charakter rzeczywisty, co z jednej strony gwarantowało otrzymanie należności wystawiającemu tę fakturę zakładowi pracy chronionej, a drugiej - zabezpieczało interesy Skarbu Państwa. Stąd też sformułowany w tym przepisie rygorystyczny wymóg, iż nabywcy, który nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 8. W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego okazały się w większość bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., poprzez oparcie decyzji na przepisach nieobowiązującego rozporządzenia (por. uwagi str. 8 pkt 3 niniejszego uzasadnienia). Za zasadne uznać należy jedynie, wskazane w skardze, nieprawidłowe poprawienie przez organ odwoławczy błędu w decyzji organu I instancji z 15 czerwca 2005 r., w której wskazano, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczy lutego 2002 r. zamiast lutego 2000 r. Organ odwoławczy poprawił ten błąd poprzez wskazanie, iż decyzja którą utrzymuje w mocy ustalała dodatkowe zobowiązanie za luty 2002 r. Sąd zauważa, iż w sytuacji, w której organ chciał sprostować oczywistą omyłkę w sentencji decyzji, powinien wydać w tym przedmiocie postanowienie, na podstawie art. 215 O.p. Przy czym, zaznaczyć należy, iż powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. 9. We wniesionej skardze podniesiono również wadliwość ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podniesiono również ustalenie dodatkowego zobowiązania bez podstawy prawnej, z uwagi na brak przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 11 marca 2004 r. W pierwszej kolejności, wskazać należy na zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r. w dniu 15 czerwca 2005 r. Sąd podkreśla, iż nie jest kwestionowany pogląd, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny - kształtujący. Zobowiązanie takie powstaje nie z mocy samego prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie - z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Taki charakter prawny decyzji wydawanej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikał też bezpośrednio z przepisów prawa materialnego, czyli z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 27), jak i wynika z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 109), w których wprost ustawodawca odnosi się do "ustalenia" tego zobowiązania, czyli stworzenia władczym aktem określonego stanu prawno-podatkowego. Należało zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniało się w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. Przepis ten stanowił, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań, nadając mocą art. 1 pkt 56 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1367) nowe brzmienie § 3 art. 68 O.p., stanowiąc, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, czyli przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Powyższa regulacja przejściowa sprawiła więc, że w rozpoznanej sprawie w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. znajdował zastosowanie art. 68 §1 O.p., przewidujący 3-letni termin przedawnienia. W związku powyższym, w rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Mimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. stanu prawnego w tym zakresie, nie nastąpiło w tej sprawie wydłużenie terminu przedawnienia z 3 do 5 lat, a w konsekwencji podstawą prawną ustaleń w tym przedmiocie pozostał art. 68 § 1 O.p. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wynosił 3 lata, dlatego też decyzję w zakresie sankcji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstawy materialnoprawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak przepisów przejściowych wskazać należy, że kwestia dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzjach wydawanych od dnia 1 maja 2004 r. obejmujących okresy sprzed tej daty stała się już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z niespójnością orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 wskazano, iż "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Nota bene uchwała ta została wydana w związku z rozpoznawaniem kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04, na który powołano się w motywach skargi. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono między innymi, iż "(...) nie do przyjęcie jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. (...) Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. (...) nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. (...) nie ma przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. (...) art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Orzekając w niniejszej sprawie Sąd podziela wskazaną wyżej argumentację oraz ocenę prawną wyrażoną w przywołanej uchwale. 10. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałym zakresie, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, uwzględniając okoliczność, że skarga została uznana za zasadną jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem w oparciu o art. 206 P.p.s.a.