I SA/Bk 63/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyroki z 17.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1458/03 i z 03.09.2004 r. sygn. akt I SA/Bk 238/04), Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2005 r., [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe Banku Spółdzielczego w Ł. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 29.956 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 375.516,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję podatkową z [...].06.2004 r., wyrokiem z 03.09.2004 r. wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ drugiej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zagwarantował stronie czynnego udziału w postępowaniu przed tym organem, poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Realizując zalecenia Sądu, postanowieniem z 14.12.2004 r. zwrócono się do Banku o przedstawienie dowodów potwierdzających wysokość kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. Następnie postanowieniem z 05.01.2005 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W następstwie wezwania do przedstawienia dowodów bank przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wywiódł, że dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych otrzymał z dużym opóźnieniem. Dopłaty za 1998 r. w kwocie 185.689,57 zł otrzymał w lutym i w marcu 1999 r. Pozostała kwota otrzymana w 1999 r. (374.327,77 zł) dotyczyła tego roku. Opóźnienia w otrzymywaniu dopłat – w/g banku – powodowało angażowanie własnych środków w udzielaniu niskooprocentowanych kredytów preferencyjnych. Zaangażowanie tych samych środków w udzielanie kredytów komercyjnych przyniosłoby bankowi większy dochód. Koszty poniesione w 1999 r. w związku z obsługą kredytów preferencyjnych wyraziło się kwotą 21.243,76 zł (pismo banku z 12.02.2003 r.). W piśmie tym przedstawiono tylko część kosztów bezpośrednich: koszty osobowe z narzutami, koszty materiałów biurowych i zapłacona prowizja. Nie uwzględniono natomiast kosztów pośrednich. Według organu koszty ponoszone przez podmioty gospodarcze podlegają dychotomicznemu podziałowi – tzn. mają charakter wydatków bezpośrednich i pośrednich. Koszty bezpośrednie to poniesione wydatki ściśle związane z osiąganymi przez podmiot przychodami. Koszty pośrednie to ponoszone wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, aczkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów np. koszty zarządu. W świetle przepisu art. 17 ust. pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) kwotę dotacji w formie dopłat do kredytów preferencyjnych na cele rolnicze, otrzymane w 1999 r. były wolne od tego podatku. Od 01.01.1999 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziły zasadę, że otrzymane dotacje z budżetu państwa powinny pozostać obojętne podatkowo. Z jednej strony przychody stanowiące dotację zostały wyłączone z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy) a z drugiej strony wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane tymi przychodami (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy). Dla uniknięcia podwójnego obniżenia podstawy opodatkowania bank powinien przy ustalaniu tej podstawy wskazać, kiedy oraz jakie wydatki i koszty zostały sfinansowane ze środków zwolnionych od opodatkowania. Bank stwierdził, iż nie prowadził wyodrębnionej ewidencji kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodu, gdyż nie miał takiego obowiązku ustawowego. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) nie jest możliwe w sposób określony w ustępie 1, to dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Materiał zebrany w sprawie nie pozwala na określenie wszystkich kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich poniesionych w związku z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. Określenie wysokości tych kosztów jest niezbędne do prawidłowego obliczenia wyniku finansowego Banku, gdyż zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe koszty należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu z 1999 r.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia dwa sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów: 1. według ewidencji – art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, 2. proporcjonalnie do przychodów z tego źródła, z którego poniesione zostały koszty – art. 15 ust. 2 ustawy. Brak ewidencji kosztów uzasadniał więc zastosowanie metody określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczenie przychodów i kosztów dla ustalenia podstawy opodatkowania dokonywane jest za rok podatkowy, natomiast wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów w danym roku podatkowym mogą być ponoszone w latach poprzedzających lub następnych i dlatego przepis art. 15 ust. 4 ustawy określa zasadę, iż potrącenie kosztów uzyskania przychodów dokonywane jest w tym roku, którego przychodów koszty te dotyczą. W tym stanie rzeczy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. kwot odpowiadającym kosztom dotyczącym obsługi kredytów preferencyjnych, udzielonych w 1998 r., powinno skutkować wyłączeniem z kwot wolnych od opodatkowania w 1999 r. wysokości dotacji dotyczących 1998 r. a otrzymanych w 1999 r. Należy więc – dla prawidłowego określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. – z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć kwotę odpowiadającą stosunkowi, w jakim pozostają przychody z dotacji do ogólnej kwoty uzyskanego przychodu. Dotacje otrzymane przez Bank w 1999 r. wyniosły: 201.045,88 zł, na podstawie ustawy z 29.12.1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 1, poz. 2 ze zm.) o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co stanowi 14,3% przychodów ogółem oraz 358.971,46 zł na podstawie ustawy z 05.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. nr 13, poz. 60 ze zm.), co stanowi 25,54 % przychodów ogółem. Zatem z kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. należało wyłączyć odpowiednio kwotę 174.594,00 zł i 311.872,32 zł – łącznie 486.421,32 zł. Wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. skutkowało określeniem należnego podatku dochodowego w miejsce zadeklarowanej straty. Bank Spółdzielczy w Ł. na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, 2. obrazę art. 14 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że bank miał obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów pomimo zmiany stanowiska w tym przedmiocie zarówno przez organy podatkowe jak też urzędowej interpretacji Ministra Finansów, 3. naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi powołano się na przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywiedziono, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko do kosztów bezpośrednio służących i związanych z przychodami, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione od podatku. Interpretując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiedziono, że "źródło dochodów" jest pojęciem szerszym od pojedynczego dochodu. Dlatego przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania. Bank osiąga przychody wyłącznie ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu, a tylko niektóre z tych przychodów – na zasadzie wyjątku – są zwolnione od opodatkowania. Na potwierdzenie swego stanowiska strona skarżąca wskazała, iż z dniem 01.01.2003 r. wprowadzono nowy przepis art. 15 ust. 2a. Gdy przyjąć by za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, to zbędnym byłoby wprowadzenie przepisu ostatnio powołanego (art. 15 ust. 2a). Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie wykazał, dlaczego uznano, że podana przez stronę kwota kosztów 21.343,76 zł potraktowana została tylko jako część kosztów bezpośrednich, nie wykazując o jaką część kosztów chodzi. Wskazując na zmienność stanowiska organów podatkowych co do zwolnienia od opodatkowania dopłat do kredytów preferencyjnych oraz zmianę interpretacji przepisów przez Ministerstwo Finansów bank wywiódł, że w tych okolicznościach nie może ponosić negatywnych skutków finansowych. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów i poczynionych wywodów bank wniósł o uchylenie decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jak stwierdził sam skarżący nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych środkami uzyskanymi z budżetu uznał bowiem, że skoro środki te w świetle interpretacji Ministra Finansów nie są zwolnione z podatku to nie zachodzi ku temu potrzeba. Nie oznacza to jednak, iż skarżący został pozbawiony możliwości wykazywania innymi dowodami, w jakim zakresie koszty były sfinansowane dopłatami z budżetu. Organ, bowiem wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia takich dowodów, w którym to terminie skarżący ich nie przedstawił. Informacje Ministra Finansów, na które powołuje się skarżący nie pozbawiają go możliwości dokumentowania, jakie koszty były sfinansowane otrzymanymi dotacjami, tym bardziej, że w sytuacji przyjęcia, iż są one zwolnione z podatku co ostatecznie nastąpiło – przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym nakazuje wyłączyć z kosztów wydatki i koszty sfinansowane dotacjami. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z zasadą przywołanego na wstępie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiłoby niewątpliwie uwzględnienie jej przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 r. W tej sytuacji organ prawidłowo zastosował do rozliczenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim powstają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Skoro koszty skarżący ponosił z przychodów z działalności gospodarczej oraz koszty z innych źródeł w tym wypadku z dotacji budżetowych do oprocentowania kredytów preferencyjnych a jednocześnie nie przedstawił wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł jedyną formą dokonaną w tym zakresie rozliczeń pozostaje cytowany przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wskutek zmiany interpretacji przepisów przez Ministerstwo Finansów znalazł się w niekorzystnej sytuacji finansowej. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia jest bowiem zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość zobowiązania podatkowego banku określona została na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tej konkretnej sprawie interpretacja przepisów przez Ministerstwo Finansów nie miała wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego banku. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270).