II FSK 74/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1359/05 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży wierzytelności oddala skargę kasacyjną. II FSK 74/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r., I SA/Po 1359/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez D.C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 września 2005 r. i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów cesji wierzytelności. W toku postępowania podatkowego ustalono, że D.C. prowadząca jako osoba fizyczna Firmę Handlową "D" w okresie od dnia 2 stycznia 2001 roku do dnia 12 lutego 2001 roku zawarła (jako kupujący) z Zakładem Energetycznym (jako sprzedający) 9 umów, których przedmiotem były wierzytelności własne strony sprzedającej. W związku z dokonaniem tych czynności, zostały złożone deklaracje dla podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczony został należny podatek. Wnioskiem zaś z dnia 14 maja 2004 roku podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 142.923,64 złote. Uzasadniając wniosek skarżąca podniosła okoliczność, iż umowy sprzedaży wierzytelności własnej zawarte zostały w ramach wykonywania usług finansowych przez firmę "D", w związku z czym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe odmówiły podatniczce stwierdzenia nadpłaty argumentując, iż zawarte między stronami umowy sprzedaży wierzytelności nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej p.c.c. Podniesiono, że strona sprzedająca zbywała własne wierzytelności i nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego. Natomiast D.C. będąca nabywcą przedmiotowych wierzytelności, świadczyła wprawdzie usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu samego nabycia wierzytelności od Zakładu Energetycznego. Nie uzyskała bowiem w momencie nabycia wierzytelności obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT, a jedynie poniosła koszty zakupu. Obrót taki, w ocenie organów podatkowych, podatniczka mogła uzyskać dopiero, gdy sama dokonała zbycia wierzytelności i z tego tytułu mogła być opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 21 września 2005 roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 ust. 1 oraz art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT wskazał, że zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji czy też ryzyka niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk- generowany "kosztem zbywcy". Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej lub dodatkowo płaci nabywcy prowizję. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. Zdaniem sądu pierwszej instancji obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko, a co się z tym wiąże cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w takich warunkach jest po stronie nabywcy świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej od podatku VAT. Przepis art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie uzależnia wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania następnie przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych w tej drodze praw. Dlatego zdaniem sądu obrót w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT jest kategorią odnoszącą się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, nie zaś kwalifikującą czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sąd zastosował tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że nabywcy wierzytelności przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, a w konsekwencji zwolnienie tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieuzasadnione uznanie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniając treści opinii Urzędu Statystycznego z 17 stycznia 2005 r. czego wyraz Sąd dał w treści uzasadnienia. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D.C. wniosła o jej oddalenie nie zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej podniesionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane są zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisy o postępowaniu, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają te drugie. W analizowanym przypadku można odstąpić od tej zasady, bowiem przedstawione zarzuty dopełniają się wzajemnie czy też pozostają w bezpośrednim związku – błędną wykładnię przez sąd administracyjny pierwszej instancji powołanych przepisów prawa materialnego łączy się (w ocenie autora skargi kasacyjnej) z uchybieniem natury procesowej, a mianowicie wadliwą oceną co do konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2506/03 podjętym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Z analizy akt sprawy można wnosić, że i organ podatkowy, którego decyzja stała się przedmiotem skargi do WSA w Poznaniu, reprezentował w rozważanej kwestii taki sam pogląd. Obrót wierzytelnościami – zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich sprzedaży zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego. Do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługi te korzystały ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT trzeba zauważyć, że wbrew zawartym w tej skardze wywodom, nie uzależnia on wyłączenia czynności obrotu wierzytelnościami od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych praw. Obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest, co trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, kategorią dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie okolicznością pozwalającą kwalifikować czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku, o którym mowa. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko. Cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w tych warunkach była zatem po stronie nabywcy świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych od podatku VAT. Tak ujętemu stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie sposób zarzucać naruszenia prawa materialnego, co zmusza do uznania skargi kasacyjnej za bezzasadną. Ponadto należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku VAT, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma znaczenia, która ze stron transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona. Z konstrukcji przedmiotu podatku VAT wynika wprawdzie, że w odniesieniu do umów zbycia, głównie sprzedaży, podatnikiem z zasady jest sprzedawca. Jednak ze względu na charakter transakcji może być inaczej, na przykład (jak w konkretnej sprawie) nabycie wierzytelności przez podmiot trudniący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami będzie kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi (pośrednictwa finansowego), tym samym na nabywcy będzie ciążył wspomniany obowiązek. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.