II FSK 67/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA: Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1354/05 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży wierzytelności oddala skargę kasacyjną, 1. Wyrokiem z 28 września 2006 r., I SA/Po1354/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez D. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.z 19 września 2005 r., nr [...], i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 27 kwietnia 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów cesji wierzytelności. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w okresie 9 marca 2001 r. – 2 maja 2001 r. D. C. zawarła z Zakładem Energetycznym w W., (którego następcą prawnym jest Spółka Akcyjna E. we W., dalej: S.A.), 5 umów cesji wierzytelności: umowa [...] z 9 marca 2001 r., umowa [...] z 20 marca 2001 r., umowa [...] z 23 marca 2001 r., umowa [...]z 10 kwietnia 2001 r. umowa [...] z dnia 2 maja 2001 r. W umowach tych D. C., prowadząca jako osoba fizyczna Firmę Handlową D. występowała jako strona kupująca a Zakład Energetyczny w W. jako strona dokonująca sprzedaży. W związku z dokonaniem powyższych czynności strony umowy nie złożyły deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych ani też nie uiściły tego podatku. Decyzją z 27 kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku na łączną kwotę 54.432,70zł obciążając tą kwotą solidarnie obie strony umowy tj. D. C. prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma Handlowa D. oraz S.A. Zdaniem organów podatkowych przelewu wierzytelności własnej nie można utożsamiać z pojęciami towaru czy usługi, o których mowa w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11z 1993r., poz. 50 z późn.zm.; dalej ustawa o VAT), co oznacza, że na sprzedawcy wierzytelności nie ciążył obowiązek w podatku od towarów i usług. Uznano natomiast, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. ; dalej ustawa o p.c.c). W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe umowy cesji wierzytelności podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.1 pkt.1 lit. a) ustawy o p.c.c. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt. 4 ustawy o p.c.c., art. 15 i 16 ustawy o VAT oraz art. 14 b 1 i 2; art. 120; art.. 121 § 1; art. 180 § 1;art. 187 § 1;art. 188, art. 191; art. 194§1 i §2, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (teks jednolity Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 ust. 1 oraz art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT wskazał, że zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji czy też ryzyka niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk- generowany "kosztem zbywcy". Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej lub dodatkowo płaci nabywcy prowizję. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. Zdaniem sądu pierwszej instancji obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko, a co się z tym wiąże cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w takich warunkach jest po stronie nabywcy świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej od podatku VAT. Przepis art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie uzależnia wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania następnie przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych w tej drodze praw. Dlatego zdaniem sądu obrót w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT jest kategorią odnoszącą się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, nie zaś kwalifikującą czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji nie odniósł się należycie do dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego w Ł. — Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wydanej na wniosek skarżącej. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że nabywcy wierzytelności przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, a w konsekwencji zwolnienie tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniając treści opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z 17 stycznia 2005 r. czego wyraz sąd dał w treści uzasadnienia. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę podatniczka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane są zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisy o postępowaniu, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają te drugie. W analizowanym przypadku można odstąpić od tej zasady, bowiem przedstawione zarzuty dopełniają się wzajemnie czy też pozostają w bezpośrednim związku – błędną wykładnię przez sąd administracyjny pierwszej instancji powołanych przepisów prawa materialnego łączy się (w ocenie autora skargi kasacyjnej) z uchybieniem natury procesowej, a mianowicie wadliwą oceną co do konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2506/03 podjętym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Z analizy akt sprawy można wnosić, że i organ podatkowy, którego decyzja stała się przedmiotem skargi do WSA w Poznaniu, reprezentował w rozważanej kwestii taki sam pogląd. W złożonym podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu piśmie o syg. BD-M/4310-14/05 znalazło się bowiem stwierdzenie korespondujące wprost ze stanowiskiem sądu: "Obrót wierzytelnościami – zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich sprzedaży zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego". Do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługi te – jak wspomniano – "korzystały ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT trzeba zauważyć, że wbrew zawartym w tej skardze wywodom, nie uzależnia on wyłączenia czynności obrotu wierzytelnościami od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych praw. Obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest – co trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji – kategorią dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie okolicznością pozwalającą kwalifikować czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku, o którym mowa. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko. Cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w tych warunkach była zatem po stronie nabywcy świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych od podatku VAT. Tak ujętemu stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie sposób zarzucać naruszenia prawa materialnego, co zmusza do uznania skargi kasacyjnej za bezzasadną. Ponadto należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku VAT, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma znaczenia, która ze stron transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona. Z konstrukcji przedmiotu podatku VAT wynika wprawdzie, że w odniesieniu do umów zbycia, głównie sprzedaży, podatnikiem z zasady jest sprzedawca. Jednak ze względu na charakter transakcji może być inaczej, na przykład (jak w konkretnej sprawie) nabycie wierzytelności przez podmiot trudniący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami będzie kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi (pośrednictwa finansowego), tym samym na nabywcy będzie ciążył wspomniany obowiązek. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.