I SA/Ol 351/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet wypłacanych pracownikom za czas podróży służbowej: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 455 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia E. K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., którym na podstawie art.14a §1 i §4 wymienionej ustawy nie podzielono stanowiska strony, że diety wypłacane zatrudnionym przez podatniczkę pracownikom korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego E. K. poinformowała organ, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego. Zatrudnia czterech kierowców na podstawie umów o pracę. Pracownicy wykonują swoje obowiązki kierowcy na terenie Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. W umowach o pracę dwóch kierowców jako miejsce wykonywania czynności określono kraj i pozostałe kraje Europy. Natomiast pozostali kierowcy jako miejsce pracy określoną mają siedzibę firmy. Pracownicy wyjeżdżając w trasę otrzymują z firmy polecenie wyjazdu - delegację. Po powrocie wykazują czas pracy na terenie kraju i poza jego granicami. Na druku delegacji naliczają diety krajowe i zagraniczne. Nie podzielając stanowiska strony, iż zgodnie z art.21 ust.1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety z tytułu wykonywanych podróży służbowych przez zatrudnionych w jej firmie kierowców wolne są od podatku dochodowego, w motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1976r. Kodeks Pracy ( Dz.U. z 1998r. nr 21 poz.94 ze zm.) stanowiący, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wskazał też na art. 22 § l Kodeksu Pracy, zgodnie z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę (...). Jak podniósł organ II instancji, istotą podróży służbowej jest wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego, które charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania. Podróż służbowa stanowi bowiem wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę. Za podróż służbową nie można zatem uznać podróży, która związana jest z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracownika. Podróż służbowa ma więc miejsce wtedy, gdy pracownik musi wykonać swoje obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy. Dyrektor Izby podkreślił, iż dla uznania, że zadanie wykonywane jest w ramach podróży służbowej konieczne jest jego wykonywanie poza stałym miejscem jej wykonywania, a nie tylko poza siedzibą pracodawcy. Stałe miejsce wykonywania pracy nie musi być bowiem związane z siedzibą pracodawcy. Organ wskazał jednocześnie, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08.04.1998 r. o sygn. akt I PKN 24/98 stwierdził, że praca kierowcy samochodu w transporcie międzynarodowym nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowych, a więc z wykonywaniem zadania w terminie i na obszarze określonym przez pracodawcę. Podróż służbowa charakteryzuje się bowiem tym, że: a) stanowi wyjątkowe zjawisko w kompleksie pracowniczych obowiązków, b) jej czas nie może być z reguły racjonalnie wykorzystywany dla wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, a w każdym razie pracownik nie jest na ogół - tzn. poza zakresem obowiązku dbałości o dobro pracodawcy - obowiązany do wykonywania takiej pracy; c) pracownik ma pewną swobodę wyboru godziny wyjazdu (powrotu), środka lokomocji, a niekiedy trasy. W pojęciu "typowej" podróży służbowej nie mieści się zatem stałe pokonywanie przestrzeni w związku z wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia różnych środków komunikacji. W takim wypadku wyjazd środkiem lokomocji z miejsca jego stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin normalnej pracy, chociaż zainteresowany może być równocześnie uprawniony do pobierania w całości bądź w części tzw. świadczeń wyrównawczych, przysługujących z tytułu odbywania typowej podróży służbowej. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż stałe wykonywanie przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę kierowców, czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zadań transportowych nie ma charakteru podróży służbowych. Czynności te związane są bowiem z podstawowymi i codziennymi obowiązkami pracownika. Podróż służbowa mając charakter tymczasowy stanowi zaś wyjątek od tych obowiązków i musi być wykonywana poza stałym miejscem pracy. W złożonej skardze E. K. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. l pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro istotą pracy kierowców zatrudnionych w transporcie samochodowym jest stałe przemieszczanie się po terenie kraju i poza jego granicami, to nie można uznać, iż stałe wykonywanie przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę kierowców czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zadań transportowych, ma charakter podróży służbowych. Nie podzieliła również poglądu, że podróżą służbową jest tylko podróż wynikająca z podstawowych obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy. Podnosząc powyższe skarżąca wskazała na treść art. 775 § 1 Kodeksu pracy, oraz powołała orzecznictwo sądowe (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 08.04.1998 r. o sygn. akt I PKN 24/98, z dnia 29.11.2000 r., sygn. akt I PKN 108/00, z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 298/03, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.05.2004 r., sygn. akt I SA/PO 173/02). Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w art. 21 ust l pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono z opodatkowania wartość diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ponadto w art. 23 ust l pkt 52 tej ustawy wskazano jako koszt uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych ich pracowników - kierowców, w ramach określonego limitu, zaś diety te stanowią ekwiwalent za poniesione przez pracownika koszty podróży, nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia za pracę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tych okolicznościach, zdaniem strony, stanowisko organów, że diety wypłacane kierowcom zatrudnionym w transporcie międzynarodowym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest błędne i narusza art. 21 ust l pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa procesowego, o ile mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, co wynika z treści skargi i decyzji, pozostaje kwestia, czy w świetle art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolnymi od tego podatku są wypłacane przez skarżącego pracownikom - kierowcom wykonującym na stałe obowiązki w zakresie transportu samochodowego na terenie kraju i poza jego granicami, diety krajowe i zagraniczne. Zawierający enumeratywne wyliczenie zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego art.21 ust 1 pkt 16 lit. a ustawy stanowi, iż wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, Brzmienie tego przepisu oznacza więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym diet z tytułu podróży służbowych pracownika . Warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednak ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię tego pojęcia zaprezentowaną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004r. o sygn. I PK 298/03 OSNP 2004/23/399, zgodnie z którą czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie - w terminie i państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Za istotną dla oceny spornej w niniejszej sprawie kwestii należało zaś uznać treść art. 775 § 1 kodeksu pracy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236 poz.1991) i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tego samego dnia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. W świetle § 2 i § 4 w/w rozporządzenia w sprawie wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju oraz § 3 i § 4 cyt. rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży na obszarze kraju, diety przysługują pracownikowi z tytułu odbywania podróży służbowych pracownika i przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Stosownie zaś do § 3 pkt 1 pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w przypadkach podróży służbowej odbywanej środkiem komunikacji lądowej - czas pracy pracownika poza granicami kraju liczy się od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju. Nieuprawnionym, zdaniem Sądu, pozostaje w związku z powołanymi przepisami rozporządzeń, stanowisko organów podatkowych, że istotą podróży służbowej jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego, które charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania. Sąd orzekający w sprawie uznał, iż stanowisko to oparte zostało m.in. na błędnej interpretacji art. 775 § 1 kodeksu pracy, w świetle którego podróżą służbową jest każde udanie się pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Podróż służbowa obejmuje zaś czas dojazdu do miejsca wykonywania pracy, czas świadczenia pracy oraz czas powrotu do stałego miejsca zatrudnienia lub innego miejsca (np. miejsca zamieszkania pracownika). Zbyt daleko idącym w sytuacji, gdy świadczenia wypłacane przez pracodawcę na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracownika, stanowią zwrot zwiększonych kosztów świadczenia pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub też poza stałym miejscem pracy (por. wyr. SN z 15.02.2000 r., I PKN 536/99, OSNP 2001/13/443), jest tym samym przyjęcie poglądu, iż podróż służbowa musi stanowić wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę. Reasumując stwierdzić należy, iż każdorazowe wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową. Diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są zatem od podatku dochodowego na podstawie art. art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.