II FSK 383/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 397/06 w sprawie ze skargi I. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że decyzja wymienionego organu podatkowego odpowiada prawu. Zawarty w uzasadnieniu tego wyroku opis stanu sprawy wskazuje, że organ I instancji określił I. S. i J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 94.144,00 zł. Według organu I instancji podatnik w 2002 r. prowadził z A. C. działalność gospodarczą w formie Spółki Jawnej C. w S. (zw. dalej: Spółką). W badanym okresie Spółka bezpodstawnie skorzystała ze zwolnienia od opodatkowania dochodu w kwocie 520.825,85 zł, osiągniętego w związku z umową zawartą z Gminą D. S. (zw. dalej: Gminą) oraz nienależnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów, nie polegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania, kwotę 15.411,61 zł dotyczącą realizowanego w 2001 r. kontraktu współfinansowanego ze środków programu Phare Unii Europejskiej. W ocenie organu podmiotem, któremu ma służyć pomoc jest Gmina, natomiast Spółka występowała w tym kontrakcie jako wykonawca, wystawiała faktury sprzedaży dla Gminy i otrzymywała środki przelewami od Gminy, przy czym ta ostatnia była dysponentem tych środków. W odwołaniu strona wskazała, że nie jest prawdą, jakoby zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) mogło dotyczyć tylko beneficjentów pomocy, którzy otrzymywali bezzwrotną pomoc za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia bezzwrotnej pomocy i którym ta pomoc miała służyć. Ponadto nie jest prawdą, że nieaktualne stało się stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 23 lutego 1998 r. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Skargę sądową wniósł podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. Nr 46, poz. 435; w skrócie: Rozporządzenie) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władzę publiczną. W odpowiedzi organ wnosił o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA stwierdził przede wszystkim, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Oceniając zasadność błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 46 updof w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2001 r. należy – zdaniem sądu - podnieść, że zwolnienie, o którym tu mowa jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Oznacza to tyle, że zwolnieniem nie mogą być objęte w tym wypadku przychody Spółki, gdyż z owych niespornych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, fakt realizowania usługi za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, których dysponentem była Gmina. W związku z tym zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego, że Spółka nie była beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane, gdyż w.w. Gmina w ramach zadań własnych podjęła działania w celu częściowego sfinansowania. WSA odnosząc się do pism Ministra Finansów, na które powoływał się strona podkreślał, że stanowisko w nich prezentowane nie może mieć znaczenia w sprawie. Pisma te nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 updof poprzez błędną jego wykładnię; 2) § 1 pkt 1 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez to, że WSA nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Spółka była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy oraz nie odniósł się w uzasadnieniu do przedstawionych orzeczeń sądowych, prezentujących stanowisko reprezentowane przez podatnika, a tylko do interpretacji organów podatkowych. Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i o umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie wynika, jakoby zwolnienie mogło dotyczyć tylko tych, którzy otrzymywali bezzwrotną pomoc za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz tylko podmiotów, którym ta pomoc ma służyć, jak błędnie określił Sąd. W sytuacji podatnika przesłanki w w.w. przepisu zostały spełnione. Podkreślono, że nadal jest aktualne stanowisko wyrażone w pismach Ministra Finansów: z dnia 23 lutego 1998 r., z dnia 26 marca 2002 r. oraz 6 listopada 2002 r. Pisma Ministra nie są źródłem prawa, ale świadczą o sposobie rozumienia w.w. przepisów. Sąd I instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, potwierdzającego, że Spółka była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego że środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej I. i J. S. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skutecznej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Stosownie do treści art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak to obszernie wyjaśniał sąd I instancji i co warto w skrócie powtórzyć na pożytek tej sprawy, oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę orzekania w sprawie. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Wówczas jednak wskazując na obrazę przez sąd skonkretyzowanego przepisu postępowania sądowego należy go powiązać z przepisem procedury podatkowej naruszonym przez organ podatkowy i wykazać, że uchybienie to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku i mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy. Skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego rozpoznania nie odpowiada w pełni tym wymogom. Wczytując się w uzasadnienie zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej nie mógł pominąć, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego zobowiązany jest brać pod uwagę konieczność zajęcia też stanowiska wobec stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego przez sąd w jego orzeczeniu. Niewadliwe ustalony stan faktyczny ma znaczenie nie tylko wówczas gdy rozważana jest kwestia zastosowania prawa materialnego, a tu ma on kluczowe znaczenie z przyczyn dokładnie opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz także, gdy mówimy o błędnej interpretacji prawa materialnego, gdyż wówczas zarzucamy, że ów prawidłowy stan faktyczny wprawdzie przyporządkowano właściwej normie prawnej, lecz powstał problem z jej właściwym zrozumieniem przez organ ją stosujący. Stąd sąd I instancji motywując swe stanowisko, na wstępie stwierdził, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie jest sporny. W skardze kasacyjnej zaprzeczono temu sformułowaniu, lecz nie poparto tego stanowiska odpowiednim zarzutem. Zabrakło bowiem zakwestionowania sposobu rozstrzygnięcia sądu z uwagi na stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy z naruszeniem konkretnych przepisów procedury podatkowej oraz niedopuszczalną aprobatę tego uchybienia przez sąd w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można to było uczynić podnosząc zarzut sprzecznego z prawem oddalenia skargi w miejsce uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów procedury sądowej wskutek np. zebrania w sposób niewyczerpujący materiału dowodowego i jego mało wnikliwego rozważenia. Brak prawidłowego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskutek wydania zaskarżonego wyroku spowodował konieczność uwzględnienia przez NSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez sąd I instancji, jako niespornego. Prawidłowego skonstruowania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa nie mogło zastąpić podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa i art. 1 §1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 141 § 4 ppsa wymienia niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia według wymogów tam zawartych stwarza gwarancję poznania motywów orzeczenia i umożliwia jego ocenę oraz ewentualne zastosowanie, odpowiednio sporządzonego środka zaskarżenia. Z punktu przedstawionych wymogów – zdaniem NSA – uzasadnienie sądu I instancji sporządzone zostało prawidłowo. Z tych względów wskazana podstawa kasacji nie mogła zostać uznana za trafną. Ogólna norma prawna zawarta w art. 3 § 1 ppsa nie stanowi wzorca upoważniającego do badania rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, gdyż jest uregulowaniem jedynie generalnie stwierdzającym jego kompetencje kontrolne, wskazującym przy tym na potrzebę stosowania środków zawartych w innych unormowaniach tego aktu. W tym stanie rzeczy do rozpatrzenia pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wobec konieczności przyjęcia stanu faktycznego sprawy za niesporny. Nie mógł się ostać. Przepis art. 21 ust 1 pkt 46 updof w swej dyspozycji zawiera stwierdzenie, że przewidziane w jego hipotezie przypadki faktyczne, jeżeli wystąp[ią w rzeczywistości, są wolne od podatku. Autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na konkretną jednostkę redakcyjna. Jednakże z uzasadnienia można wnioskować, że idzie o pkt b) tego przepisu. Według ustaleń faktycznych ustalono, że bezspornie beneficjentem zadania inwestycyjnego, polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków była gmina, a nie spółka C., która przecież sobie nie budowała żadnego z tych obiektów. Bezspornie też gmina, a nie spółka C. otrzymała środki finansowe z funduszu Phare na wykonanie tego zadania. Nie dla tej spółki były zatem przeznaczone środki z tego funduszu. Owa spółka otrzymała jedynie na zasadach ogólnych należność za wykonanie wymienionych zadań inwestycyjnych i jest rzeczą obojętną z jakiego źródła pochodziło ich finansowanie. Jest więc oczywiste, ze taki stan faktyczny nie mieścił się w hipotezie powołanego przepisu prawa materialnego. Nie może wobec tego być mowy o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Konsekwencją tej konstatacji jest konieczność przyjęcia, że wobec niespornego stanu faktycznego, który tu przedstawiono, wykluczone było twierdzenie jakoby doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Wobec jasnej sytuacji faktycznej i jasnej treści hipotezy przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 b updof nie zachodziła potrzeba jakiejś szczególnej interpretacji równie jasnej dyspozycji tego unormowania. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął przed koniecznością zastosowania dyspozycji art. 184 ppsa