I SA/Rz 208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie niepobrania i niewpłacenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od lutego do października 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2005r. nr [...] 2) określa, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej "A" S.A. jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2004 r. w łącznej kwocie 244.222,90 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne oraz wywody prawne: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie jak wyżej. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka była zarządzana w oparciu o umowy zarządzania zawarte z J.K. w dniu 20 czerwca 2001 r., W.K. z dnia 20 września 2001 r. i J.S. z dnia 8 stycznia 2002 r., które to osoby prowadziły działalność gospodarczą. Z tytułu zawartych umów o zarządzanie, Spółka dokonywała powyższym osobom wypłaty należności, nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że przychody uzyskane w 2004 r. przez zarządców na podstawie wymienionych umów stanowią zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.f. źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście i powinny być opodatkowane według zasad określonych w art. 41 ust. 1 oraz 42 ust. 1 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. określonym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Spółka jako płatnik powinna była od wypłaconych zarządcom należności w okresie od lutego do października 2004 r., pobrać, zadeklarować i odprowadzić do budżetu zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie czyniąc tego w przedmiotowym okresie zaniżyła należne zaliczki. Z uwagi, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ord. pod.., w oparciu o art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 tej ustawy orzeczono o odpowiedzialności podatkowej "A" S.A. jak w cyt. wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęta na podstawie imiennego upoważnienia w/w. organu z dnia 13 grudnia 2004 r. kontrola podatkowa a następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] postępowanie podatkowe nie naruszyły art. 15 Ord. pod.., w którym ustanowiony został obowiązek organów podatkowych do przestrzegania tej właściwości. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) tylko niektóre przepisy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., a to zmiany art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Natomiast przedmiotowa ustawa jako całość - w tym pozostałe zmiany, weszły w życie z dniem 1 września 2003 r. Z treści art. 5 ust. 9 pkt 7 lit. a powyższej ustawy w związku z art. 5a ust. 1 pkt. 2 wynika, że dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty. Z treści art. 5 ust. 9 b pkt. 7 lit. a wynika, w jaki sposób określić moment osiągnięcia wymaganej kwoty przychodu netto, zaś ustawodawca określił moment wejścia w życie ustawy i rozpoczęcia działania przez "duże urzędy skarbowe" na dzień 1 stycznia 2004r. Wobec powyższych na dzień 1 września 2003r. Spółka spełniła warunek z art. 5 ust. 9 b pkt. 7 lit. a osiągając w ostatnim roku podatkowym przychód netto ze sprzedaży towarów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, w efekcie czego zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt. 2 z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym została przekroczona wymagana kwota tj. od 1 stycznia 2004r. nastąpiła dla niej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Na dzień 1 września 2003r. ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym Spółki było sprawozdanie za rok 2003r., w którym wykazała przychód przekraczający 5 mln euro. Ponadto Spółka przesłała w dniu 15 października 2003r. do Urzędu Skarbowego zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Z powyższych względów Spółka jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.d.f. powinna była od kwot wypłaconych zarządcom pobrać zaliczki w wysokości określonej w tym przepisie i wyliczone w sposób zarówno w nim zawarty jak i w przepisie 41 ust. 1 a tej ustawy, w terminie określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.f. Z treści art. 13 pkt. 9 u.p.d.f. jednoznacznie wynika, że przychody uzyskane przez menedżerów ze świadczenia usług na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - nie są uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Fakt zaliczenia danej umowy do kontraktów menedżerskich określonych w art. 13 pkt. 9 u.p.d.f., powoduje istotne konsekwencje, co do sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i zasad opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Od przychodów z przedmiotowym umów podmiot zlecający ich wykonanie jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 41 ust 1 i 1 a u.p.d.f. w wysokości 19% należności pomniejszonej o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w kwocie 102,25 zł miesięcznie. Organ pobiera składki na ubezpieczenie społeczne na zasadach określonych dla umów zlecenia. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż Spółka jako płatnik nie pobierając zaliczek od wypłaconych zarządcom należności i nie odprowadzając ich organowi podatkowemu uchybiła obowiązkom określonym w art. 8 Ord. pod. Wobec tego zgodnie z art. 30 § 1 i 3 Ord. pod. odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany i zaistniała podstawa do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określeniu w niej wysokości nie pobranego i niezapłaconego podatku w oparciu o art. 30 § 4 Ord. pod. Zasadą jest, że za podatki nie pobrane od podatnika odpowiada płatnik, chyba, iż odrębne przepisy stanowią inaczej lub podatek nie został pobrany z winy podatnika, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika w oparciu o art. 30 § 5 Ord. pod. Jednakże takich odrębnych przepisów nie wydano. Nie ma też dowodów aby podatek nie został pobrany z winy podatników. W sytuacji gdy zarządcy w pismach z dnia 11 czerwca 2001r., 8 stycznia 2002r. i 2 kwietnia 2002r., jedynie poinformowali o prowadzeniu działalności gospodarczej i wnosili o obliczenie wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi przez Radę Nadzorczą oraz wynikającymi z umów o zarządzanie, nie było podstaw do zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek, wobec treści art. 41 ust 2 u.p.d.f. Zeznania G.M. w charakterze świadka oraz oświadczenia zarządców z dnia 3 stycznia 2005r. i 4 stycznia 2005r. również nie wyłączają odpowiedzialności płatnika. W efekcie powyższych nie można tez było przyjąć, że nie pobranie zaliczek wynikało z winy podatników. Nie uzasadnione jest stwierdzenie płatnika, że zaliczki zostały zapłacone przez podatników, skoro jako osoby prowadzące działalność gospodarczą pomniejszyły uzyskane przychody o faktycznie poniesione koszty, podczas gdy z przepisów ustawy wynika, że koszty w przypadku umów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d. f. są zryczałtowane i w 2002r. wynosiły 102,25 zł miesięcznie. Natomiast protokół kontroli zgodnie z art. 290 § 3 Ord. pod. nie mógł zawierać oceny prawnej stanu faktycznego. Płatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 Ord. pod. ), z której to możliwości skorzystał. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r. "A" S.A. w K. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zakażonej decyzji i wstrzymania jej wykonania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30 § 1 , § 4, § 5 i art. 8 Ord. pod. w związku z art. 41 ust 1 u.p.d.f., a także art. 2, 22 i 32 Konstytucji RP orz przepisów prawa procesowego w postaci art. 180 § 1, 187 §1 i 281 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że okoliczności niezwykle istotne tj. wiedza płatnika o rodzaju osiąganych przez podatników dochodach, fakt wpłat zaliczek bezpośrednio przez podatników, stanowisko podatników i brak upoważnienia płatnika do poboru zaliczek, miały być dowodzone zeznaniami świadków, jednakże organ odwoławczy ten dowód pominął w efekcie czego uniemożliwiono wykazanie winy podatników. Organy podatkowe nie udowodniły, że zachodzą okoliczności uzasadniające odpowiedzialność płatnika. Podatnicy sami uiścili podatek , na skutek czego zobowiązanie podatkowe wygasło, co czyni odpowiedzialność płatnika bezprzedmiotową a postępowanie podatkowe powinno być umorzone. Ponadto skarżący zarzucili, że decyzja wydana w sprawie w oparciu o art. 30 § 4 Ord. pod była wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności płatnika, którego skutki działania bądź zaniechania mogą rozciągać się na podatnika, dlatego podatnicy powinni występować w tym postępowaniu w charakterze strony. Ponadto w szerokich wywodach skarżący zarzucili brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej w grudniu 2004r. oraz niezgodność art. 13 pkt. 9 u.p.d.f. z art. 2, 22 i 32 Konstytucji R.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Z mocy art. 145 § l pkt l lit. b p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei art. 240 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją, będącą przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, toczyło się w reżimie przepisów art. 30 Ordynacji podatkowej. Art. 30 § 1 Ordynacji stanowi, że płatnik który nie wykona obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Stosownie do § 4 art. 30, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § l, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Art. 30 § 5 zawiera taką regulację, że § § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z ostatnio przytoczonego przepisu wynika, że negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, wymiarowego wobec podatnika. Skutki więc postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika rozciągają się na podatnika, gdyż wykazywanie przez płatnika winy podatnika w wadliwości poboru podatku jest działaniem kształtującym również sytuację podatnika w zakresie ciążących na nim zobowiązań publiczno-prawnych. Oznacza to, że podatnik ma w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika -interes prawny (B.Brzeziński, M.Masternak. Glosa do wyroku NSA z dnia 2.10.2001r. sygn.akt I SA/GD 831/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2002r., Nr 5, str. 503 i następne). Podkreślić należy, że podatnik - przy przyjęciu koncepcji przeciwnej - nie miałby możliwości obrony swoich praw, również w późniejszym postępowaniu wymiarowym, gdyż w tym postępowaniu organ podatkowy nie byłby już uprawniony do rozpoznawania kwestii winy podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku, gdyż kwestia ta została już przesądzona we wcześniejszym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Sąd podzielając argumentację zawartą w powołanej glosie, jednocześnie nie podziela tezy z uzasadnienia wyroku NSA z 2 października 2001 r. (I SA/Gd 831/00 - POP z 2002r., Nr 4, póz. 103), iż podatnik nie jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 § l Ordynacji podatkowej stroną, gdyż czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do płatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego podatnika - a to z uwagi na treść argumentów, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Z mocy art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro więc podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika, to w sytuacji, gdy w postępowaniu zakończonym zaskarżoną do Sądu decyzją, nie brali udziału podatnicy -w charakterze strony, to istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, a to z kolei obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), jak również decyzji wydanej przez organ I instancji, gdyż ta kwalifikowana wadliwość postępowania dotyczy również postępowania prowadzonego przez organ I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Niezależnie od powyższych zaznaczyć należało, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt III S.A./Wr557/04- ONSA 2/(11)-2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił dotychczasowy pogląd występujący w orzecznictwie - wyrok NSA z dnia 29 września 1998r. sygn. akt I SA/Łd672/97 (Lex Nr 36223), że żądanie od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i nie pobranego od podatnika podatku, w sytuacji gdy sam podatnik już go uiścił, stanowiłoby naruszenie art. 30 Ord. pod. Postępowanie wszczęte w sprawie ustalenia odpowiedzialności płatnika powinno być w razie ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło - umorzone z mocy art. 208 Ord. pod. jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie w skardze podniesiony został zarzut, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały zapłacone przez podatników. Organ odwoławczy nie odniósł się jednoznacznie do tego zarzutu, twierdząc, że zarządcy prowadząc działalność gospodarczą pomniejszyli uzyskane przychody o faktycznie poniesione koszty, jednakże nie przedstawił w tym względzie żadnych dowodów. Doprowadziło to do naruszenia zasad określonych w art. 122 i 187 Ord. pod. i miało bez wątpienia wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne wygaśnięcie zobowiązań podatkowych musiałoby spowodować umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Z uwagi na wyżej przedstawione uchybienia, które należało uznać za pierwszoplanowe, sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż taka ocena byłaby przedwczesna. Sąd nie rozstrzygał o kosztach, gdyż do czasu zamknięcia rozprawy Spółka reprezentowana przez radcę prawnego nie zgłosiła w tej kwestii właściwego wniosku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. sąd określił, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.