II FSK 1809/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 września 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 208/06 w sprawie ze skargi K. H. S. "K." S. A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie niepobrania i niewypłacenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. H. S. "K." S. A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 9.642 (dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 1809/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 września 2006r. sygn. akt I SA/Rz 208/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., rozpoznając sprawę ze skargi K.H.S. "K." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2006r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do października 2004r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono ustalony stan faktyczny. W wyniku kontroli ustalono, że spółka była zarządzana w oparciu o umowy zarządzania zawarte z J.K. w dniu 20 czerwca 2001 r., W.K. z dnia 20 września 2001 r. i J.S. z dnia 8 stycznia 2002 r., które to osoby prowadziły działalność gospodarczą. Z tytułu zawartych umów o zarządzanie, Spółka dokonywała powyższym osobom wypłaty należności, nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że przychody uzyskane w 2004 r. przez zarządców na podstawie wymienionych umów stanowią zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, ) dalej u.p.d.f. źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście i powinny być opodatkowane według zasad określonych w art. 41 ust. 1 oraz 42 ust. 1 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. określonym przez art. 1 pkt 7 ustawy zdnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, póz. 1956 ze zm. ) Spółka jako płatnik powinna była od wypłaconych zarządcom należności w okresie od lutego do października 2004 r., pobrać, zadeklarować i odprowadzić do budżetu zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie czyniąc tego w przedmiotowym okresie zaniżyła należne zaliczki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, iż na dzień 1 września 2003 r. Spółka spełniła warunek z art. 5 ust. 9 b pkt. 7 lit a ustawy o urzędach i izbach skarbowych osiągając w ostatnim roku podatkowym przychód netto ze sprzedaży towarów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, w efekcie czego zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt. 2 z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym została przekroczona wymagana kwota tj. od 1 stycznia 2004 r. nastąpiła dla niej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Na dzień 1 września 2003r. ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym Spółki było sprawozdanie za rok 2003r., w którym wykazała przychód przekraczający 5 min euro. Ponadto Spółka przesłała w dniu 15 października 2003r. do Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o zmamię właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Organ podatkowy wskazał, iż z powyższych względów spółka jako płatnik w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna była od kwot wypłaconych zarządcom pobrać zaliczki w wysokości określonej w tym przepisie i wyliczone w sposób zarówno w nim zawarty jak i w przepisie 41 ust 1 a tej ustawy, w terminie określonym w art. 42 ust 1 u.p.d.f. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż spółka jako płatnik nie pobierając zaliczek od wypłaconych zarządcom należności i nie odprowadzając ich organowi podatkowemu uchybiła obowiązkom określonym w art. 8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że nie ma też dowodów aby podatek nie został pobrany z winy podatników. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2006r. K.H.S. "K." S.A. w K. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w R. domagając się uchylenia zakażonej decyzji i wstrzymania jej wykonania. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30 § 1 , § 4, § 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także art. 2 , 22 i 32 Konstytucji RP orz przepisów prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 , 187 § 1 i 281 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatnicy sami uiścili podatek, na skutek czego zobowiązanie podatkowe wygasło, co czyni odpowiedzialność płatnika bezprzedmiotową, a postępowanie podatkowe powinno być umorzone. Ponadto skarżący zarzucili, że decyzja wydana w sprawie w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej była wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności płatnika, którego skutki działania bądź zaniechania mogą rozciągać się na podatnika, dlatego podatnicy powinni występować w tym postępowaniu w charakterze strony. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, powołując się na art. 30 Ordynacji podatkowej, że przesłanką negatywną odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, wymiarowego wobec podatnika. Następnie w oparciu art. 133 i art. 110-117 a Ordynacji podatkowej Sąd wywiódł, iż podatnik jako mający interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika, to w sytuacji, gdy w postępowaniu zakończonym zaskarżoną do Sądu decyzją, nie brali udziału podatnicy -w charakterze strony, to istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a to z kolei obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), jak również decyzji wydanej przez organ I instancji, gdyż ta kwalifikowana wadliwość postępowania dotyczy również postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Jednocześnie zważono, iż organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały zapłacone przez podatników naruszenia zasad określonych w art 122 i 187 Ordynacji podatkowej i miało bez wątpienia wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne wygaśnięcie zobowiązań podatkowych musiałoby spowodować umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Na powyższe rozstrzygnięci skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wskazanemu rozstrzygnięciu w całości zarzucając: • naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 159, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że brak udziału podatnika w każdym postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, obligującą Sąd do uchylenia decyzji. • naruszenie art. 30 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, • naruszenie art. 30 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej powołał obydwie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 159, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. Wskazując na naruszenie prawa materialnego powołano przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - pomyłkowo wskazując na przepis p.p.s.a - poprzez zaniechanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji oraz art. 30 tej ustawy poprzez błędna wykładnię tego przepisu . Z kolei naruszenie przepisów postępowania tj. art 145 § 1 pkt b p.p.s.a w zw. z art. Art. 240 § 1 pkt 4 i art. 133 Ordynacji podatkowej umotywowano błędnym przyjęciem, że brak udziału podatnika w każdym postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 tej ustawy , stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia należy stwierdzić, iż nie jest kwestionowane w postępowaniu, że zaliczki na podatek dochodowy, od których K.H.S. "K." S.A. jako płatnik miały odprowadzić, dotyczyły przychodów uzyskanych w 2004 roku przez osoby zarządzające Spółką na podstawie umów menadżerskich objętych przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.f. Podnieść należy, że stosownie do jego treści od 1 stycznia 2004 roku przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W praktyce oznacza to, iż menadżerowie nie mogą zostać opodatkowani na zasadach ogólnych. Natomiast płatnicy należności z tytułu kontraktów menadżerskich stosownie do treści art. 41 ust.1a i art. 42 ust. 1 u.p.d.f. są zobowiązani do pobrania 19 % zaliczki na podatek. Podkreślić przy tym trzeba, iż kwestia kosztów uzyskania przychodów posiadających charakter zryczałtowany, których wysokość jest uzależniona od uzyskiwania przychodów od jednego czy kilku podmiotów (art. 22 ust.9 pkt 5 u.p.d.f.), dla potrzeb tego postępowania nie ma znaczenia . Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten, z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny, bez znacznego dodatkowego nakładu pracy, dokonać ma poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym. Wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 tej ustawy należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Zgodnie z art. 30 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony całym swoim majątkiem. W myśl § 4 ww. przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał należycie obowiązków określonych w art. 8, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Powyższych przepisów nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności majątkowej nie tyle za niewykonanie zobowiązania podatkowego, a za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na nich nałożone przez poszczególne ustawy. Zgodnie z przepisem ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy różne sytuacje. Po pierwsze, kiedy nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw. Po drugie, kiedy pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Po trzecie, kiedy pobrał podatek, ale nie odprowadził do właściwego organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych wyżej sytuacji. Ta okoliczność ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia interpretacji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej . Należy wskazać, że zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona w przypadku niepobrania podatku z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stanowi negatywną przesłankę wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Odpowiedzialność płatnika wyłączona jest tylko wtedy, gdy z winy podatnika nie pobrano w ogóle podatku. W dyspozycji tego przepisu nie określono rodzaju winy podatnika, dlatego też trzeba przyjąć, że przez winę podatnika należy rozumieć każdą postać winy, czyli winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa. Warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydając decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki Akcyjnej z tytułu niepobrania od podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2004 roku w kwocie 244.222,90 zł oceniały kwestię winy podatnika i uznały, że w tej sprawie nie zachodzi wyłączenie wynikające z przepisu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza powyższe, że to po stronie płatnika leżą przyczyny nie wywiązania się z nałożonego obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy . Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należało zakwestionować stanowisko sądu pierwszej instancji, że z mocy art. 133 Ordynacji podatkowej, z uwagi na swój interes prawny podatnik mógł być stroną w toczącym się postępowaniu, co z kolei stanowiło podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy . W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik, płatnik, jeżeli z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dodać trzeba, że pierwsza część tego przepisu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, gdyż nikt nie żądał "czynności organu". Z przepisu tego wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwiera postanowień, które wprost wskazywałyby na to, że w zakresie nim normowanym konstrukcję strony oparto na interesie faktycznym. Oparcie definicji strony w postępowaniu podatkowym na kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w kodeksie postępowania administracyjnego. Dlatego też można przyjąć, że poglądy doktryny dotyczące interesu prawnego, sformułowane na tle kodeksu postępowania administracyjnego zachowują swoją aktualność także do strony postępowania podatkowego (por. np. B. Adamiak J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego , W - wa 2003, str 223 i n ., B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz Wyd. C.H . Beck , W - wa 2005 s.214 i n, wyrok NSA z 19 stycznia 1995 roku, Sygn. akt I SA 1326/93 , " Glosa " 1996/1/5). Reasumując, mając na uwadze wyrażone tam poglądy, należy przyjąć, że stroną w postępowaniu podatkowym, z uwagi na interes prawny będzie osoba -jednostka organizacyjna, która na podstawie obowiązującego prawa może uzyskać konkretne korzyści lub na którą mogą zostać nałożone konkretne obowiązki, jednakże dopiero po skonkretyzowaniu ich w decyzji administracyjnej. Przeciwstawieniem obowiązku jest interes prawny. Dodać można, że brak bezpośredniości wpływu na sferę prawną osoby uniemożliwia uznanie jej za. stronę postępowania podatkowego. W literaturze przyjmuje się, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmerrnann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 roku, Sygn. akt IV SA 846/95 . OSP 1997,nr 4, s.203 i n.). Jeśli chodzi o podatników tj. J.K. i W.K. - osoby prowadzące działalność gospodarczą i z tytułu zawartych umów o zarządzanie, którym Spółka wypłaciła wynagrodzenie, nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy, jest poza sporem, że będąca przedmiotem oceny przed Wojewódzki Sadem Administracyjnym w Rzeszowie decyzja nie nakładała na te podmioty żadnego obowiązku jak i nie dawała żadnych uprawnień. Rekapitulując w ocenie Sądu skoro organy podatkowe zajęły się kwestią winy podatnika i ją wykluczyły , to w świetle treści art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak interesu prawnego podatników, nie byli oni stroną postępowania, to w konsekwencji nie zaszła w niniejszej sprawie przesłanka do wznowienia postępowania, o czym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie wystąpiła podstawa do uchylenia przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a .orzeczono jak w sentencji.