I SA/Gd 318/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą J.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż w deklaracji VAT - 7 za miesiąc sierpień 2000 r. podatnik wykazał do odliczenia podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31.08.2000 r. wystawionej przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych, o wartości netto [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie w powyższym zakresie podnosząc, że podatek VAT wynikający z przedmiotowej faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie organu pierwszej instancji wyżej wymieniona faktura dokumentuje wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o. p. d. o. f. Sporna w sprawie pozostaje zatem zasadność zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy podał, iż w tej kwestii zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w świetle, którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odniesieniu do powyższego prawa ustawodawca przewidział szereg wyjątków, l tak w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazując w/w przepisy prawa organ odwoławczy zauważył, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym kluczowe znaczenie dla dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy pozwala na pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług ma termin "rozporządzono". Z istoty podatku od towarów i usług wynika m. in. uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to zaś powstaje przy tym jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy co oznacza, że tego też momentu dotyczy wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT "rozporządzenie". Stąd też zdaniem organu - ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie z tego tytułu przychodów stanowi przesłankę wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, o którym to wyłączeniu mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że z analizy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika uprawnienie organu podatkowego do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w sprawie podatku VAT, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów nie jest zatem każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa oraz zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji o braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych przedmiotową fakturą VAT do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji o braku uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ instancji wynika, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturą, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A. Ustalenia dokonane w sprawie wskazują, że w dniu 1.01.1999 r. pomiędzy A (zleceniodawca) a B (zleceniobiorca) została zawarta na czas nieokreślony umowa o współpracy z treści której wynika, iż zleceniodawca zleca wykonywanie usług marketingowych i akwizycyjnych w zakresie systemów telekomunikacyjnych na rzecz A. Strona w piśmie z dnia 4.10.2001 r. wyjaśniła, iż współpraca z firmą B przyczynia się w sposób ciągły do ścisłej obsługi serwisowej C oraz prowadzonych prac dotyczących zarządzania zakupioną przez C nieruchomością (w B.). Na okoliczność powyższą przedłożono umowę z C z dnia 3.12.1999 r o przygotowanie i nadzór nad nieruchomością. Ponadto wskazało że w/wym. firma działała w marketingu u klientów biznesowych, przekazywała na bieżąco i organizowała szkolenia dotyczące informacji handlowych i rozwoju technicznego firm zachodnich w branży teletechnicznej: D, E, F, G, H, I i inni, a dokumentacja znajduje się w B. Dodatkowo w piśmie z dnia 4.02.2001 r (winno być 2002 r. skoro odpowiedź dotyczy pisma z 18.12.2001 r.) Strona wskazała, iż usługi firmy B polegały na wyszukiwaniu dla A najkorzystniejszych cenowo oraz pod względem nowoczesności i przydatności ofert dostawców podzespołów i akcesoriów stanowiących "otoczenie" sieciowe centrali. Firma B prowadziła szereg konsultacji i szkoleń z zakresu nowych technologii i sprzętu telekomunikacyjnego, ponadto udzielała informacji o trendach rozwoju teleinformatyki, a szkoleniem i konsultacjami objęci byli wszyscy pracownicy A. Przesłuchany w charakterze świadka A.S. wystawca zakwestionowanej faktury VAT zeznał, że współpraca z firmą A polegała na zbieraniu informacji, kojarzeniu ludzi, przygotowaniu prezentacji, przekazywaniu informacji, zbieraniu informacji na temat dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania. Świadek wskazał, że chodziło o elektronikę na której się nie zna. Ponadto zeznał, że chodziło o logistykę, szkoleń osobiście nie prowadził, bo jest niekompetentny w zakresie telekomunikacji. Prowadził szkolenie z zakresu przyłącznic. Dodatkowo wskazał, że organizował logistykę na [...] - targi telekomunikacyjne i elektroniczne w H. Również organizował spotkania z firmami H i J - najstarsza firma telekomunikacyjna w Niemczech, w których jednak nie uczestniczył. Świadek podał, że przekazywał D.G. katalogi, dokumentację techniczną od firm H, J, K, L, M. Odnośnie organizacji szkoleń świadek wyjaśnił, że kontaktował się z firmami, które mogły takie szkolenia prowadzić, uzgadniał termin, a informacje przekazywał D. G. W ciągu 1,5 roku takich spotkań było kilka i byli to przedstawiciele firm z Europy. Świadek ustosunkował się również do przedstawionych mu podczas przesłuchania faktur VAT stwierdzając, iż je wystawił, a wartości z nich wynikające były wynikiem uzgodnień z D. G. Dokonywał ponadto miesięcznego rozliczenia uwzględniającego minimalne wynagrodzenie dla świadka, w wartości wynagrodzenia mieściła się kwota poniesionych kosztów. Zestawienia te przekazywał D.G. Świadek zeznał, że zbierał informacje w odniesieniu do firm produkujących dla telekomunikacji, związanych z telekomunikacją. Za pismem z dnia 5.08.2003 r. A.S. przesłał kserokopie faktur wystawionych dla A stwierdzając równocześnie, iż posiada tylko kopie rachunków, gdyż współpraca z A została definitywnie zakończona i nie widział potrzeby przechowywania notatek i innych dokumentów związanych z usługami jakie świadczył dla tej Firmy. Przedstawione powyżej wyjaśnienia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powiązanie przez stronę świadczonych przez B usług udokumentowanych przedmiotową fakturą z umową z C na obsługę prac związanych z zarządzaniem zakupionej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia, bowiem wystawca faktury B - A.S. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził jakoby jego firma wykonywała jakiekolwiek czynności związane z przedmiotową nieruchomością. Strona zaś poza samym wskazaniem na przedmiotową umowę nie przedstawia żadnych argumentów i dowodów mogących potwierdzać związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ponadto jak wskazano powyżej wystawca faktury B nie potwierdził, że jego współpraca z A polegała na czynnościach związanych z nieruchomością w B. Wobec powyższego - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nie znajduje uzasadnienia wyjaśnienie strony, iż w miesiącu sierpniu 2000 r. współpraca z B udokumentowana sporną fakturą wiązała się z umową zawartą z C na obsługę prac związanych z zarządzaniem zakupionej nieruchomości. Dyrektor Izby zauważył, że działalność B i świadczone dla A usługi udokumentowane wystawioną w miesiącu sierpniu 2000 r. fakturą VAT podatnik łączy także z umową z dnia 4.01.1999 r. zawartą z C o wykonawstwo usług instalacyjnych central telefonicznych C, - zgodnie z którą A jest serwisantem central produkowanych przez C. Wobec powyższego działalność firmy B mająca polegać na zbieraniu informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania w ocenie organu odwoławczego pozostaje bez związku dla realizacji postanowień powyższej umowy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów mogących pozwolić na stwierdzenie związku pomiędzy świadczonymi przez B usługami a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem firmy podatnika. Jak wskazano powyżej strona oświadczyła, że cała dokumentacja dotycząca współpracy z B jest w tej firmie, natomiast A. S. oświadczył, że żadnych notatek i innych dokumentów związanych z usługami jakie świadczył dla tej Firmy nie posiada. Tak więc, nie można skutecznie zarzucić organowi pierwszej - instancji, że niezasadnie stwierdził, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych przedmiotową fakturą. Ponadto do protokołu przesłuchania świadka A. S. zeznał, że przekazywał D. G. katalogi, dokumentacje techniczną od różnych firm zachodnich, a ponadto przedkładał miesięczne rozliczenie związane ze świadczonymi usługami. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, o których mówił świadek. W dokumentacji firmy podatnika brak również rozliczeń, na które powoływał się wystawca zakwestionowanej faktury. Równocześnie z akt sprawy wynika, że źródłem zakupu materiałów - podzespołów i akcesoriów - były firmy z T. głównie N. Stąd wyjaśnienia strony, że usługi firmy B polegały na wyszukiwaniu dla A najkorzystniejszych cenowo oraz pod względem nowoczesności i przydatności ofert dostawców podzespołów i akcesoriów stanowiących "otoczenie" sieciowe centrali, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie zostały potwierdzone. W świetle zeznań A. S., iż nie zna się na elektronice uzasadnione wątpliwości budzi powoływanie się przez stronę na powyższe okoliczności. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała również, B świadczył usługi mające polegać na organizowaniu szkoleń i że przyczyniły się one do uzyskania przychodu lub spodziewanego przychodu. Strona nie wyjaśniła kiedy, gdzie, w jakich terminach takie szkolenia się odbyły, kto był ich uczestnikiem. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać, że szkolenia takie były organizowane przez B jak również i B który szkolenia miał przeprowadzać i organizować takiej dokumentacji nie posiada. Poza samym stwierdzeniem, iż takie usługi były wykonywane zarówno strona jak i B nie dysponują dowodami mogącymi potwierdzać, że takowe się odbywały i są związane z osiągniętym przychodem. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydatki udokumentowane zakwestionowaną fakturą dokumentującą zakup usług marketingowych i akwizycji systemów telekomunikacyjnych wystawioną przez B nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami tego postępowania było zakwestionowanie przez organ l Instancji zasadności ujęcia przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego w łącznej kwocie 21,- zł zawartego w fakturach VAT nr [...] z dnia 16.08.2000 r. i nr [...] z dnia 17.08.2000 r. wystawionych przez O za bilety lotnicze. W toku kontroli wystąpiono do O o podanie trasy przelotu oraz imienne wskazanie osób korzystających z biletów lotniczych. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że bilety zostały zakupione dla D.G. i D.G na przelot do P. Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik wpisał 2 polecenia wyjazdu służbowego dla D.G. i dla M.P - asystenta dyrektora z określeniem celu wyjazdu - negocjacje handlowe, składanie oferty. Strona zapytana o powyższy wyjazd odpowiedziała, iż dotyczył on udziału w/wym. D. G. i M.P. w targach teleinformatycznych, które odbyły się w sierpniu 2000 r. w Centrum [...] w P. Na dowód powyższego nie przedłożono jednak żadnych dowodów. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, stwierdzając, że D.G. nie była osobą zatrudnioną w A , ani w żaden inny sposób powiązana z firmą A, a ponadto podatnik nie wykazał, iż w targach uczestniczyli D.G. i M.P. wobec czego na podstawie art. 19 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez O. Do powyższych ustaleń stanu faktycznego strona w odwołaniu nie przedstawiła żadnych argumentów i dowodów. Tak więc wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust 1 pkt 3 tej ustawy. W sprawie sporna była również zasadność pozbawienia podatnika przez organ I instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nr [...] z dnia 9.08.2000 r., z dnia 11.08.2000 r., nr [...] z dnia 21.08.2000 r., [...] z dnia 31.08.2000 r., wystawionych P. Faktury te organ podatkowy zakwestionował uznając, iż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, czyli z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej kwestii podał, że zebrany i zaprezentowany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot określony jako wystawca faktur tj. P. Potwierdzają to zeznania R.K. prowadzącego działalność gospodarczą p n. P., w których wskazany świadek podał, że wprawdzie rozpoczął działalność gospodarczą w 2000 r., ale faktycznie tej działalności nie prowadził, z uwagi na remont pomieszczeń, oraz półroczny pobyt na zwolnieniu lekarskim. Działalność w tym czasie prowadził jego brat E.K., który wystawiał faktury, a świadek je podpisywał. Dla kogo i za co były wystawione te faktury - nie pamięta. Należności za te faktury osobiście nie otrzymał, ale prawdopodobnie wpływały one na konto bankowe, do którego pełnomocnictwo miał brat E.K. i chrześnica. W 2000 r. zatrudniał 2 osoby na stanowisku stróża i prawdopodobnie 2 murarzy. Firmy A nie zna i nie jest mu również znana osoba o nazwisku D. G. Usługi wykazane w fakturach nie zostały przez niego wykonane i nic nie może o nich powiedzieć. Zeznań tych - zdaniem organu odwoławczego - nie zmienia powoływany przez stronę fakt udzielenia w dniu 15.10.1999 r. bratu E.K. pełnomocnictwa, zawierającego upoważnienie do prowadzenia i zarządzania przedsiębiorstwem świadka p. n. P oraz do zawierania umów w zakresie jego działalności, dokonywania rozliczeń finansowych i podejmowania innych czynności, które okażą się konieczne w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dyrektor zauważył, iż pomimo tego pełnomocnictwa żadna z zakwestionowanych faktur nie posiada podpisu E.K. z zaznaczeniem, że podpis jest "z upoważnienia". Dyrektor nadto podał, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało złożone w organie podatkowym a fakt jego istnienia nie wynika również z zeznań R.K. Dalej Dyrektor Izby podniósł, iż w sprawie istotne jest to, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług przez wystawcę przedmiotowych faktur VAT. Nie potwierdził ich wykonania także wystawca faktur. Dyrektor dodał jeszcze, że nie znajduje potwierdzenia zarzut strony, iż organ I instancji rozstrzygnięcie tej kwestii oparł wyłącznie o ustalenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Organ ten wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że wyciąg z pisma Prokuratury włączony został jako dowód w sprawie i przedstawił fakty z tego pisma wynikające. Podstawą zaś wydania decyzji wbrew twierdzeniu strony - nie były ustalenia wynikające z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Organ odwoławczy za zasadne uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik ujmując w rejestrze zakupu za miesiąc sierpień 2000 r. faktury dokumentujące czynności niedokonane, naruszył art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem rejestr zakupu w części obejmującej zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego nie stanowi dowodu w sprawie tego, co z zapisów tych wynika. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu a dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż żaden z tych przepisów nie został naruszony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji podejmował bowiem z własnej inicjatywy działania zmierzające do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz wyjaśniania stanu faktycznego, niejednokrotnie uzyskując od strony ogólnikowe odpowiedzi. Wskazał, że choć o poniesieniu wydatku decyduje podatnik, to jednak udowodnienie, czy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu spoczywa nie na organie podatkowym, lecz na podatniku. To podatnik bowiem z tytułu uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu - przy zachowaniu innych warunków - odnosi korzyść w postaci odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, jak to miało miejsce w sprawie objętej odwołaniem. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano zaś fakty i dowody te fakty uzasadniające, jak również dokonano na tej podstawie prawidłowej oceny stanu faktycznego, dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest również chybiony. Zdaniem Dyrektora Izby nieuzasadniony jest również zarzut Strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, na skutek tego, że w toku prowadzonego postępowania występował do szeregu jednostek z pominięciem strony, w następstwie czego strona pozbawiona została prawa do czynności procesowej. Organ pierwszej instancji umożliwił bowiem stronie zapoznanie się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona w każdym momencie miała też możliwość składania wniosków dowodowych i prezentowania swojego stanowiska w sprawie. Także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia, albowiem organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa, bowiem przeciw wiarygodności zakwestionowanych dokumentów w ogóle nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, a ponadto strony operacji gospodarczej przyjęły do ewidencji zakwestionowane dowody i ujęły je w deklaracjach podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji nie wskazał na sfałszowanie faktur. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego oceny przedstawionej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. W żadnym momencie nie wskazano na sfałszowanie faktur, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 23.06.2005 r., 14.07.2005 r., 6.02.2006 r., i 18.08.2006 r., J.G. wniosła o jej uchylenie, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wnioskując powyższe strona zarzuciła, że decyzję tę podjęto z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 26; z późniejszymi zmianami), a w szczególności zaskarżona decyzja narusza: • art. 187 § 1, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, • art. 207 § 2, ponieważ w decyzji jako organ drugiej instancji rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty, a postępowanie w sprawie jeszcze trwa i to przed organem pierwszej instancji, • art. 137 § 1 i 3a, w związku z art. 123 § 1 i 200 § 1, gdyż pozbawiono skarżącą przysługujących jej praw do czynności procesowych. Działając w ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołaną decyzję. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji narusza cały szereg przepisów, a w szczególności: • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadzono postępowania dowodowego i mimo iż między skarżącą, a organem kontroli skarbowej istniał spór co do faktów, oraz mimo iż nie było przeszkód co do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpiono dowody bezpośrednie dowodami pośrednimi, • art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ pozbawiono skarżącą prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu, • art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego, ponieważ świadków przesłuchiwano z naruszeniem tego przepisu Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła również, iż w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy (liczący 66 stron maszynopisu) z dnia 5 października 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który został sporządzony z naruszeniem art. 227 Ordynacji podatkowej, albowiem dotyczy on 24 decyzji podatkowych, winien natomiast być sporządzony dla każdej decyzji z osobna. Zdaniem skarżącej wydane w sprawie decyzje są przedwczesne, albowiem nie zostało zakończone postępowanie podatkowe, mające określić wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w którym odmiennie ustalono dochód skarżącej, a nadto uznano, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając w ten sposób zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie narusza w ten sposób przepisów wskazanych w skardze jak i innych mających w sprawie zastosowanie. Przechodząc do meritum sprawy czyli określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych oraz O. Istotą sporu w tym zakresie - z uwagi na obowiązujące w 2000 r., brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było ustalenie, czy wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach VAT mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej kolejności ustalenie, czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób niepozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Był to zatem zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wobec powyższego zadaniem sądu było rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał ustalić istotne dla sprawy fakty oraz pozwalał zgodzić się z organami podatkowymi, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością położoną w B. zakupioną przez Spółkę C którą skarżąca zarządzała - zgodnie z umową zawartą pomiędzy skarżącą a C w dniu 3 grudnia 1999 r., albowiem, przesłuchany w charakterze świadka A.S. nie potwierdził aby wykonywał jakiekolwiek czynności, związane z przedmiotową nieruchomością na rzecz skarżącej. Prawidłowa jest również - zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego oraz wnioski wyprowadzone z tej oceny, iż usługi świadczone przez B na rzecz skarżącej, w związku z umową o serwis dla C nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z zapisów umowy zawartej z C wynika, że A wykonywała usługi instalacyjne central telefonicznych C. Przedmiotem umowy jest udzielenie serwisowi (A) przez producenta (C) prawa do świadczenia usług w zakresie: 1) prowadzenia montażu i uruchamiania produkowanych przez producenta centrali telefonicznych typu [...] oraz prowadzenie szkolenia obsługi. W umowie wskazano również, że podstawą do wykonania powyższych czynności będzie pisemne zlecenie producenta. Zlecenie to będzie każdorazowo określało zakres prac, termin realizacji montażu, listę osób wyznaczonych do przeszkolenia oraz wartość wynagrodzenia dla serwisu. Słuszna jest zatem konkluzja organu podatkowego, że zakres usług świadczonych przez B obejmujący zbieranie informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania pozostaje bez związku z realizacją postanowień umowy zawartej przez skarżącą z C. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwrócił uwagę, że zarówno A.S. jak i skarżąca nie przedstawili żadnych dowodów i okoliczności, z których mogłoby wynikać, że charakter świadczonych usług mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów. Zatem, skoro strona skarżąca nie wykazała (a na niej spoczywał ciężar udowodnienia), że usługi zakupione od A.S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody, to nie można mówić o związku dokonanego zakupu z przychodami, a to z kolei przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie tych usług nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Tego samego rodzaju uwagi dotyczą wydatków wynikających z faktury wystawionej przez O. Polecenie służbowe wyjazdu dotyczy innej osoby aniżeli wskazanej w bilecie lotniczym, a przy tym nie będącej pracownikiem firmy A. Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dowodów, aby wskazane osoby uczestniczyły w targach, które odbywały się w sierpniu 2000 r. w P. i że wyjazd ten pozostawał w związku z przychodem firmy A. Rozstrzygając o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez P Sąd - w świetle ustaleń dokonanych w sprawie - podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, i tym samym zostały spełnione okoliczności, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że czynności które dokumentują te faktury nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. W szczególności wynika to z zeznań R.K. prowadzącego firmę P który zeznał, iż nie wykonywał usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zna firmy A , ani osoby o nazwisku D. G. Słusznie też wywiódł Dyrektor Izby, iż powoływanie się przez skarżącą na udzielenie przez R.K. pełnomocnictwa bratu E.K. do prowadzenia jego przedsiębiorstwa, nie może mieć wpływu na dokonaną ocenę przedmiotowych faktur, bowiem R.K. w swoich zeznaniach nie odwołuje się do faktu udzielenia takiego pełnomocnictwa, a nadto przeczą temu przedstawione faktury, na których nie ma podpisów E.K. mogącego, zgodnie z tym pełnomocnictwem podpisywać wystawione faktury. Istotnym jest również to, że na wykonanie tychże usług strona skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów. Wystawienie zaś faktury VAT i jej wykazanie przez strony transakcji gospodarczej w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że faktury te nie podlegają ocenie organu podatkowego. Faktura VAT - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - nie jest dowodem zupełnym odnośnie wskazanych w niej treści. Muszą istnieć inne jeszcze dowody potwierdzające fakt dokonania danej czynności i wydatkowania środków na pokrycie zafakturowanych należności (por. też wyrok NSA z 17.06.2003 r., syng. akt I SA/Łd 1653/02, M. Podatk. z 2004/8/48). Odnosząc się do dalszych zarzutów przedstawionych w skardze należało ocenić, czy strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w sprawie nie miały miejsca. Organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie umożliwiły stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu. I tak o przesłuchaniu świadka A.S pełnomocnik strony skarżącej był powiadomiony. O włączeniu do sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przeprowadzonego w Spółce C strona była również zawiadomiona i umożliwiono jej zapoznanie się z tym materiałem, do którego skarżąca mogła w każdym czasie złożyć stosowne wnioski dowodowe i przedstawić swoje stanowisko. Nie znajduje też potwierdzenia zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie powiadomienia jej o wystąpieniu organu I instancji z zapytaniami do innych jednostek organizacyjnych. Należy zauważyć, iż organ podatkowy jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim uznaje to uzasadnione. Nie jest jednak przy tym obowiązany zawiadomić stronę i umożliwić jej czynny udział w każdej czynności służącej gromadzeniu materiału dowodowego i takiego też obowiązku nie miał, kierując zapytania do jednostek mogących swoimi informacjami pozwolić organowi na wyczerpujące dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje w jakich czynnościach dowodowych strona ma prawo uczestniczyć i o których organ ma obowiązek powiadomić stronę i są to czynności określone m. in. w art. 190 § 1 tej ustawy. Żaden natomiast przepis tej ustawy nie zobowiązuje organu do zawiadomienia strony o zamiarze wystąpienia z zapytaniem do określonej jednostki organizacyjnej, organu administracji czy podmiotu gospodarczego. Strona ma prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania i realizację tego umożliwiono stronie skarżącej w niniejszej sprawie. Skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik ma prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Warunkiem było posiadanie pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że pełnomocnictwa takiego nie stanowi pełnomocnictwo zapisane w ewidencji działalności gospodarczej. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu (wyrok WSA z 06.10.2004 r., III SA 1165/03, LEX nr 175312). Nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15.05.2003 r., Sygn. akt III SA 2558/01, LEX nr 148815). Należy jeszcze dodać, że sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym określa art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie został on naruszony, natomiast odwoływanie się przez skarżącą do zasad przeprowadzenia dowodu ze świadka w postępowaniu karnym nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącą przepis art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ma zastosowania przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Za nietrafny uznał Sąd zarzut sporządzenia przez organ I instancji arkusza odwoławczego z naruszeniem art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ I instancji wykonał dyspozycję tego przepisu, albowiem ustosunkował się w arkuszu, jakkolwiek jednym, ale do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniach. Odniósł się zarówno do zarzutów wspólnych dla wszystkich 24 decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, jak i zarzutów zindywidualizowanych do konkretnych rozstrzygnięć. Ustosunkowanie się w jednym arkuszu odwoławczym do wszystkich zarzutów podniesionych w złożonych środkach zaskarżenia, nie pozbawia tego arkusza waloru dowodu i podlega on takiej samej ocenie organu odwoławczego, jak poszczególne arkusze odwoławcze sporządzone odrębnie do każdej decyzji. Sąd nie podzielił trafności wywodu strony skarżącej o przedwczesnym podjęciu w sprawie zaskarżonej decyzji. Przedwczesność tej decyzji - zdaniem strony skarżącej - wynikała z tego, iż w dacie jej podejmowania w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponadto, skarżąca podniosła, że decyzją organu I instancji w tym przedmiocie organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem zebrany materiał dowodowy wymagał w znacznej części uzupełnienia. Istotny był również - wg. skarżącej - fakt, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zwiększeniu uległy koszty uzyskania przychodów za rok 2000 o kwotę 231.445,76 zł w stosunku do poprzednich wielkości, a co się z tym wiąże zwiększeniu uległ w związku z tym o kwotę 50.918,07 zł podatek od towarów i usług jednakże skarżąca nie wskazała jakie kwoty tego podatku przypadają na badane okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do powyższego wywodu trzeba przede wszystkim zauważyć, iż postępowania we wskazanych powyżej tytułach podatkowych są postępowaniami odrębnymi i fakt prowadzenia jednego z nich, nie wyklucza możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w drugim postępowaniu. Trzeba też podnieść, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jest obrót, który stanowi w myśl art. 16 i 17 tej ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmioty opodatkowania w obu tych postępowaniach są różne i nie mogą być one w żaden sposób porównywalne. Zatem dokonane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2006 r., wyliczenie kwoty, o którą - zdaniem strony zwiększeniu uległ w 2000 r., podatek od towarów i usług, nie znajduje żadnego uprawnienia, tym samym ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na legalność badanej decyzji, i nie mogła też czynić zasadnym zarzutu przedwczesności tej decyzji. W wywodach tych nie można też pominąć faktu, iż kwota 231.445,76 zł obejmowała wydatki za konsultacje ekonomiczne i techniczne dotyczące rynków krajów arabskich na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. oraz koszty podróży do Sudanu. Te koszty nie wystąpiły w badanym w sprawie okresie rozliczeniowym, a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na rozliczenie za tenże okres podatku od towarów i usług. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę oddalił na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.