I FSK 159/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki cywilnej A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 514/06 w sprawie ze skargi spółki cywilnej A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki cywilnej A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych /tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 514/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę spółki cywilnej A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 maja 2006 r., nr [...], którą organ ten odmówił wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzając, że nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził w szczególności, że wniosek o wznowienie dotyczył postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 marca 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 listopada 2004 r., mocą której organ ten określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 88 953 zł, nadto zaś ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 26 746 zł. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły w konsekwencji ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że kwoty podatku należnego, jak i naliczonego wykazane w deklaracjach przez spółkę A. nie odpowiadały ich "wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji". W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że wniosek o wznowienie postępowania spółka uzasadniła treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt C-37/95), z dnia 25 października 2001 r. (sygn. akt C-78/00) oraz z dnia 21 września 1988 r. (sygn. akt 50/87), z których jej zdaniem wynika, że "system odliczeń podatku naliczonego określony w art. 17-20 VI Dyrektywy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego uprzednio w toku prowadzonej działalności". Zwrócił też uwagę na pogląd podatnika, iż w tym stanie rzeczy organy podatkowe powinny były przyjąć do rozliczenia kwotę podatku naliczonego stwierdzoną "na podstawie faktur VAT oraz zapisów w rejestrach", nie zaś wynikającą ze złożonej deklaracji. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do zasadniczych motywów, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmawiając wznowienia postępowania. W tych ramach odnotował w szczególności pogląd organu, iż w związku z regulacją zawartą w art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) jego ostateczna decyzja "może być oceniana przez pryzmat" regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zwrócił jednak zarazem uwagę na to, iż w ocenie organu powołane przez podatnika orzeczenia "zapadły na gruncie stanów faktycznych znacząco odmiennych od rozpatrywanego, a zatem nie mają wpływu na treść wydanej decyzji z 7 marca 2005 r.", a "zasada neutralności podatku VAT, wynikająca z orzeczeń ETS", nie została przez organy podatkowe naruszona. Zauważył nadto, iż organ nie stwierdził istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do skargi, w której spółka A. zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wyrażając zarazem pogląd, iż istniała podstawa wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie generalnie uznał ją za niezasadną. Nawiązując do treści ostatnio wspomnianego przepisu Sąd stwierdził, iż zawarta w nim regulacja "wynika z obowiązku dostosowania prawa polskiego do prawa Wspólnot, jaki przyjęła na siebie Polska stając się członkiem Unii Europejskiej oraz zasady prymatu prawa europejskiego, którego integralną częścią jest również orzecznictwo ETS i Sądu I instancji". Nie negując trafności argumentacji podatnika w kwestii rozumienia zasady neutralności i "konieczności jej stosowania zgodnie z orzecznictwem ETS", Sąd uznał jednak za chybiony pogląd, jakoby w rozpatrywanej sprawie możliwe było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Podkreślił bowiem, że w świetle orzecznictwa ETS dotyczącego art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) nie budzi żadnej wątpliwości, iż jurysdykcja ETS obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym powstałe od momentu akcesji państwa członkowskiego. Dla poparcia tego stanowiska Sąd przywołał wyroki ETS z dnia 15 czerwca 1999 r. (sygn. C-321/97) oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. (sygn. C-302/04), w których Trybunał nie uznał się za właściwy w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej. Zaakcentował przy tym, że w ocenie ETS nie można orzekać o kolizji norm podówczas obowiązującego prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bo oznaczałoby to stosowanie prawa wstecz, a zarazem godziłoby w fundamentalną zasadę lex retro non agit. W konkluzji uzasadnienia Sąd stwierdził, że ze względu na wskazane wyżej okoliczności orzeczenia ETS "nie mogą stanowić podstawy wzruszenia ostatecznych decyzji obejmujących rozstrzygnięciem stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją. Wyraził zarazem pogląd, że oceny tej nie zmienia treść przywołanego wyżej art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., gdyż przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tych decyzji ostatecznych wydanych przed wejściem w życie wspomnianej ustawy, "których rozstrzygnięcie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od dnia 1 maja 2004 r.". W konsekwencji niedopuszczalne było, zdaniem Sądu, rozpoznawanie wniosku o wznowienie postępowania poprzez badanie istnienia podstaw wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ustalanie wpływu powołanych przez podatnika orzeczeń ETS na treść wydanej decyzji. Okoliczność ta nie spowodowała jednak sama przez się, że zaskarżona decyzja narusza prawo, dlatego też Sąd oddalił skargę. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2006 r. wspólnicy spółki cywilnej A., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawym, wnieśli skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W stosunku do tego wyroku pełnomocnik, opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty natury proceduralnej, które w skardze kasacyjnej sformułowane zostały w pierwszej kolejności, dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wspomnianej ustawy. Naruszenie pierwszego z tych przepisów polegało, zdaniem pełnomocnika, na nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, mimo że zostały one wydane z obrazą art. 23 przywołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem bezpodstawnie ograniczyły zastosowanie art. 23 tylko do decyzji, które obejmują okres od dnia 1 maja 2004 r., nadto zaś błędnie przyjęły, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i tym samym nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik zarzucił również Sądowi I instancji, o czym była już mowa wyżej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Polegało ono, jego zdaniem, na nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, mimo że naruszały one "art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (nr 77/388/EWG - publik. D.Urz.UEL.1978.145.1 z późn. zm.)", a także art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nadto zaś art. 21 § 3 i 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały bowiem, jego zdaniem, że wynikająca z wspomnianego art. 17 ust. 2 zasada neutralności w podatku od towarów i usług nie obowiązywała w I kwartale roku 2004 r. Naruszenie wszystkich wymienionych wyżej przepisów, a więc art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zarzucił także niejako powtórnie, opierając się na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polegało ono, jego zdaniem, na niewłaściwym zastosowaniu wszystkich przywołanych wyżej przepisów, będące konsekwencją błędnej subsumcji stanu faktycznego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w znacznym stopniu zawierającym powtórzenie wcześniejszych wywodów, pełnomocnik ponownie wyraził pogląd, że w sprawie zachodziły przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 241 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, albowiem istnieje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zasady neutralności podatku od towarów i usług i mające wpływ na wynik sprawy. W tych ramach przywołał orzeczenia z dnia 21 września 1988 r. (sygn. akt 50/87), z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt C-37/95) oraz z dnia 25 października 2001 r. (sygn. C-78/00). Podkreślił zarazem, że brak było podstaw do ograniczenia zastosowania tego przepisu jedynie do okresu po 1 maja 2004 r., co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżony wyrok narusza także wspomniane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podniósł w szczególności, że "WSA w Rzeszowie, oddalając skargę Spółki słusznie stwierdził, że brak było ustawowej przesłanki wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r." Wyraził zarazem pogląd, że "strona skarżąca nie wykazała, że Sąd naruszył jakikolwiek przepis postępowania i nie wykazała, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym nią zakresie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, iż oparte zostały one na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako P.p.s.a.). Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną doszło bowiem zarówno do naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jest przy tym charakterystyczne, że zarzuty dotyczące obu rodzajów naruszeń w istocie rzeczy odniesione zostały do tych samych przepisów, a podstawa z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (a więc zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania) częściowo powiązana została z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy zachodziła w niej przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 marca 2005 r., określona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten, wprowadzony do obrotu prawnego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowi, że sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie przy tym z treścią art. 23 tej ustawy ma on także zastosowanie do decyzji ostatecznych wydanych przed dniem jej wejścia w życie (a więc przed 1 września 2005 r. - por. art. 27 ustawy z 30 czerwca 2005 r.). Dokonując wykładni przywołanej wyżej regulacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach rozstrzygnięcie kwestii obowiązku stosowania "europejskiego dorobku prawnego", a ściślej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, "do stanu faktycznego z I kwartału, tj. czasu przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej". Wyraził zarazem pogląd, że na tak sformułowane pytanie udzielić trzeba odpowiedzi przeczącej, odwołując się do - wspartego wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniami - poglądu Trybunału, iż nie jest on właściwy w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych na tle stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej. Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę. Niepodobna bowiem przyjąć, wbrew stanowisku strony skarżącej, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (por. A. Bartosiewicz, Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, Europejski Przegląd Sądowy, grudzień 2006, s. 27). Wtedy bowiem prawo wspólnotowe nie stanowiło - tak jak ma to miejsce w chwili obecnej - części krajowego porządku prawnego, nie istniał zatem prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Skoro zaś tak, to organy te - dokonując oznaczonych rozstrzygnięć - nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to więc, innymi słowy, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Lex nr 258133). W świetle dotychczasowych spostrzeżeń chybiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., akceptując dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. Skądinąd zresztą zarzut ten trudno uznać za precyzyjny. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w istocie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tej wykładni, gdyż wbrew organom podatkowym uznał, iż przyczyną powodującą niemożliwość zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była okoliczność, iż orzeczenia ETS nie mogą stanowić podstawy wzruszenia ostatecznych decyzji obejmujących stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją, nie zaś brak wpływu wskazanych przez stronę skarżącą orzeczeń ETS na treść wydanej decyzji. Niezrozumiałe są natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie, wszczętej przecież na etapie postępowania administracyjnego wnioskiem o jego wznowienie, żaden z tych przepisów nie był stosowany ani przez Sąd, ani przez organy podatkowe. Analogiczną co do zasady konstatację odnieść trzeba także do zarzutu związanego z niewłaściwym zastosowaniem art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.