III SA/Wa 3522/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie asesor WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej powoływaną jako "Ordynacja podatkowa") i art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, dalej powoływany jako "GIKS", postanowił utrzymać w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] odmawiającą K.S. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., dalej powoływanego jako "Dyrektor UKS", z dnia [...] grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2004 r. pełnomocnik Skarżącego wystąpił do GIKS o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w S. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...]wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS. Decyzji ostatecznej Dyrektora UKS strona zarzuciła rażące naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT") oraz wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr[...], po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2002 r. Od decyzji GIKS pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym konsekwentnie wskazywał na fakt wydania decyzji przez Dyrektora UKS z rażącym naruszeniem art. art. 2 ust. 3 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że błędna kwalifikacja stanu faktycznego doprowadziła do opodatkowania zdarzenia, które nie powinno być objęte obowiązkiem podatkowym, gdyż ustawa takiego obowiązku nie przewiduje. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. uznał, że zarzuty podniesione przez stronę nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji i utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2004 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1685/04, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję GIKS, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Sąd stanął na stanowisku, że GIKS przed wydaniem decyzji miał obowiązek poinformować stronę o możliwości zapoznania się na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Niedopełnienie tego obowiązku, zdaniem Sądu, jest istotnym uchybieniem proceduralnym skutkującym uchyleniem decyzji. Mając na uwadze stanowisko Sądu, GIKS pismem z dnia 21 czerwca 2005 r. poinformował stronę, że zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie procesowym strona powołując się na art. 200 Ordynacji podatkowej oświadczyła, że podtrzymuje swoje stanowisko zajęte w sprawie i przedłożyła kopię wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt SA/Sza 977/03. GIKS po rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1685/04 stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od w/w decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z odmową stwierdzenia nieważności decyzji w sposób rażący naruszającej art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem odwołującego się, organ opodatkował podatkiem VAT czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, co jest niezgodne z zasadą ustawowego nakładania obowiązków podatkowych ( art. 84 Konstytucji RP) oraz zasadą zaufania do organów Państwa. Strona podtrzymała także swoje stanowisko w kwestii interpretacji art. 15 ust. 3 ustawy o VAT dotyczące niewłaściwego oszacowania obrotu na podstawie cen stosowanych z głównym odbiorcą, w sytuacji gdy takiego odbiorcy, zdaniem podatnika, nie było. Rozpatrując ponownie sprawę, GIKS stwierdził, że podniesione przez stronę żądania rozpatrzenia sprawy co do istoty, nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mogły być one jedynie podnoszone w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową, w którym to trybie organ II instancji ma możliwość oceniać materiał dowodowy, może również przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co do zaistniałych wątpliwości. Na decyzję GIKS z dnia [...] października 2005 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podtrzymała swoje zarzuty, w szczególności zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sposób rażący naruszającej art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób dostatecznie wnikliwy argumentów merytorycznych wnioskodawcy. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem GIKS, zgodnie z którym niedopuszczalne jest w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Zdaniem strony stanowisko takie nie może stanowić usprawiedliwienia dla odmowy kontroli legalności postępowania organu kontroli skarbowej z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niedokonanie przez GIKS wszechstronnej oceny legalności postępowania Dyrektora UKS pozwala na postawienie zarzutu nierozpatrzenia sprawy w sposób wnikliwy, co skutkuje naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto, błędna kwalifikacja podatkowoprawnego stanu faktycznego doprowadziła do opodatkowania zdarzenia, które zgodnie z ustawą nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej błędnie zastosował w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT uznając, że świadczone przez nią usługi miały charakter usług świadczonych bez pobrania należności. W ocenie Skarżącego organ kontroli skarbowej nie dokonał prawidłowej oceny, iż kupony uprawniające klientów do opublikowania w gazecie ogłoszeń nie były rozdawane bezpłatnie, lecz nabywane przez klientów za odpłatnością wliczaną w koszt kupna gazety. Kolejny zarzut odnosi się do nieprawidłowego, zdaniem strony, zastosowania przepisów dotyczących przeprowadzania szacunku, tj. art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony przy istniejącym stanie faktycznym należało dokonać szacunku w oparciu o przeciętne ceny rynkowe w danej miejscowości, a nie jak to uczynił organ w oparciu o wyznaczenie głównego odbiorcy podatnika. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze GIKS powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług, która została wszczęta wnioskiem z dnia 25 lutego 2004 r. przez pełnomocnika Skarżącego była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 1685/04 Sąd uchylił decyzje I i II instancyjną GIKS. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż analizując sprawę pod kątem art. 247 Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności nie można zarzucić naruszenia prawa. A ponadto na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego trudno uznać, żeby przez wydanie decyzji Dyrektora UKS w S. z dnia [...] grudnia 2002 r. doszło do rażącego naruszenia powołanej przez Skarżącego normy art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego dotyczące wykładni powołanych przepisów, winny być podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nie doszło do tego, gdyż Skarżący złożył odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu, a tym samym pozbawił się możliwości ich uwzględnienia. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. powoływana dalej jako "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania prawne, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w: B. Dobrzański, W. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 , niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). W związku z powyższym Sąd rozpatrując sprawę na obecnym etapie nie był uprawniony, aby orzec odmiennie. Sąd w uzasadnieniu swojego poprzedniego wyroku wyjaśnił w wystarczający sposób, że nie ma podstaw do uznania nieważności wydanej decyzji ze względu na błędną interpretację i rażące, według strony, naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Ciążący na organie podatkowym obowiązek może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ostatnim zdaniu, GIKS był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA i należało uznać jego decyzję za jak najbardziej prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił poprzednio zaskarżone decyzje ze względu na naruszenie normy art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie. W kwestii prawa materialnego Sąd żadnych zarzutów zaskarżonej decyzji nie przedstawił. W związku z tym, powtórzeniu mogły ulec tylko czynności uznane przez sąd administracyjny za nieprawidłowe, które spowodowały uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Warto też zaznaczyć, że oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta - w związku z postanowieniami art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego; por. A. Zieliński, w: J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 312; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, s. 266; T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 364 i wyroku NSA z 15 stycznia 1998 r., II SA 1560/97. Należy też zauważyć, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż Skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie zobowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a; por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366. Odnosząc się do kwestii nieważności, która to była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, i jak zaznaczono powyżej ocena w tej kwestii jest dla Sądu wiążąca, to podkreślić ponownie należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznania zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wymienioną w pkt. 3 przesłankę rażącego naruszenia prawa. Pojęcie to jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Odnośnie podniesionego przez Pełnomocnika strony Skarżącej na rozprawie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP stanowiącego o obowiązku nakładania podatków w drodze ustawy, Sąd zauważa, iż organ podatkowy wskazał jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżący wskazywał konsekwentnie w trakcie całego postępowania podatkowego, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie a powołanie się na niego stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. akt III SA/Wa 1658/04 stwierdził, że decyzja nie narusza rażąco prawa ze względu na opodatkowanie usługi zamieszczania ogłoszeń, wskazując jako podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. Przesądzając tę kwestię Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r. uznał zatem, że dopuszczalne było opodatkowanie spornych usług na ww podstawie prawnej. Istotne jest w sprawie, że Sąd uchylił decyzję ww. wyrokiem wskazując jako podstawę prawną uchylenia naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie uchylił decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dający podstawę do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Skoro Sąd odmówił w powołanym wyroku stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na brak rażącego naruszenia art. 2 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT, to tym samym uznał, iż istniała podstawa prawna opodatkowania usług polegających na zamieszczaniu ogłoszeń, w związku z czym, nie można orzec o naruszeniu w sposób rażący art. 217 Konstytucji RP. Wydanie wyroku na obecnym etapie postępowania uznającego, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo podważałoby ocenę prawną zawartą w poprzednim wyroku Sądu z dnia 18 lutego 2005 r. Reasumując, podnoszony przez Skarżącego zarzut rażącego naruszenia prawa w kwestionowanej decyzji GIKS w istocie sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1685/04 stwierdzając, że nie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów prawa. Zaniechanie złożenia skargi kasacyjnej od tego wyroku spowodowało, że Sąd, w składzie niniejszym, nie mógł zmienić oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku. Zmiana oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 18 lutego 2005 r. doprowadziłaby do naruszenia art. 153 p.p.s.a, a w konsekwencji mogłaby stanowić podstawę do złożenia przez GIKS skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań, skoro Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.