I SA/Go 2324/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości oraz podatku od posiadania psów, opłaty targowej i opłaty administracyjnej stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 1 ust 1 lit. c i § 3 ust 1 lit a. Prokurator Okręgowy wniósł skargę na uchwałę Rady Miejskiej z [...] listopada 2004r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów, opłaty targowej i opłaty administracyjnej w części obejmującej § l ust. 3 lit. c i § 3 ust. l lit. a zarzucając rażące naruszenie prawa — art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r.. Nr 9, póz. 84 z późn. zm.) i z art. 40 ust. l ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 roku, Nr 142, póz. 1593 z późn. zm.) poprzez ustanowienie w § l ust. 3 lit. c ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości w wysokości zobowiązania podatkowego przypadającego dla 50 % powierzchni nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej budynków gospodarczych, będących we władaniu samotnie zamieszkałych osób utrzymujących się wyłącznie z renty, emerytury, świadczenia lub zasiłku przedemerytalnego pomimo braku kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz do zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym oraz rażące naruszenie prawa - art. 32 i art. 217 Konstytucji RP art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9, póz. 84 z późn. zm.), art. 40 ust. l ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, póz. 1591 z 2001r. z późn. zm.) poprzez ustanowienie w § 3 ust. l lit. a uchwały zwolnienia w podatku od posiadania psów utrzymywanych w celu pilnowania gospodarstw domowych w przysiółkach [...] po dwa psy, pomimo braku kompetencji do wprowadzania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. W oparciu o podniesione zarzuty Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § l ust. 3 lit. c i § 3 ust. l lit. a. W uzasadnieniu wskazał, że uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 99 póz. 1481 z 2004 roku. Jako podstawę prawną zaskarżonej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 o samorządzie gminnym oraz art. 5 ust. l, art. 7. ust. 2 i 3, art. 13 ust. l i art. 14 pkt l, 2 i 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W § l ust. 3 lit. c uchwały postanowiono, iż oprócz zwolnień przewidzianych w art. 7 ust. l i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się z podatku od nieruchomości 50% powierzchni budynków' gospodarczych, będących we władaniu samotnie zamieszkałych i utrzymujących się wyłącznie z renty, emerytury, świadczenia lub zasiłku przedemerytalnego z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy W § 2 ust. l uchwały ustalono wysokość podatku od posiadania psów na 40 zł rocznie od każdego psa, zaś w § 3 ust. l lit. a uchwały ustalono, iż oprócz zwolnień przewidzianych w ustawie nie pobiera się podatku od posiadanych psów utrzymywanych w celu pilnowania gospodarstw domowych w przysiółkach [...] - po dwa psy. Zdaniem skarżącego w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe zwolnienie z niego. Poza tym przepisy prawa, w szczególności art. 217 Konstytucji RP, odróżniają zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewrnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe), podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku. Z rozróżnienia tego wynika, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulgi. Uprawnienie do stanowienia zwolnień podatkowych wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy całkowitego zwolnienia z podatku, a nie zwolnień częściowych, jak to zostało zawarte w § l pkt 3 lit c uchwały Rady Miejskiej . Skarżący podkreślił, że prawo kształtowania przez organy gminy polityki podatkowej w stosunku do jej mieszkańców wynika także z art. 5 ust. 3 tej ustawy, który upoważnia radę gminy do różnicowania wysokości podatków dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Prokuratora nie ma znaczenia okoliczność, iż w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej powyżej kategorii posiadaczy budynków gospodarczych nazwana została "zwolnieniem", gdyż nie nazwa instytucji prawnej lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Poznaniu z 6.05.2004r. sygn. I SA/Po 153/04, WSA w Rzeszowie z 20.04.2004r. sygn. SA/Rz 128/03, wyrok NSA Oddział Zamiejscowy w Gdańsku z 14.08.2002r. sygn. SA/Gd 348/02, wyrok NSA w Warszawie z dnia 08.02.2000r. sygn. III SA 986/99. Skarżący wyraził również pogląd, że udzielenie samotnie zamieszkującym osobom utrzymującym się wyłącznie z renty, emerytury, świadczenia lub zasiłku przedemerytalnego ulgi podatkowej - czy też "częściowego zwolnienia z podatku" w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu w podatku od nieruchomości dotyczącym połowy posiadanego budynku gospodarczego stanowi klasyczny przykład zwolnienia o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, gdyż obejmuje swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jaką jest posiadanie budynków gospodarczych nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak źródło utrzymania podatnika i skład osobowy prowadzonego przez niego gospodarstwa domowego. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane zwolnienie - to jest zamieszkujące samotnie osoby utrzymujące się wyłącznie z renty, emerytury, świadczenia lub zasiłku przedemerytalnego. Skoro zatem, żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takie mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Uzasadniając natomiast zarzuty odnoszące się do § 3 ust. l lit. a uchwały Prokurator wskazał, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy zaś art. 40 ust. l ustawy o samorządzie gminnym przyznaje radzie gminy prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy wyłącznie na podstawie upoważnień ustawowych. Przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od posiadania psów jest art. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym, rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek podatku od posiadania psów, może zarządzić pobór podatku od posiadania psów w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso oraz może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od tej opłaty. Wynika z tego jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych i mieszanych podmiotowo-przedmiotowych w podatku od posiadania psów, a taki charakter nosi zwolnienie z podatku od posiadania psów utrzymywanych w celu pilnowania gospodarstw domowych w wymienionych powyżej przysiółkach i koloniach gdyż fakt zwolnienia powiązany jest zarówno z cechami przedmiotu opodatkowania (w tym przypadku celem utrzymywania psów) jak i cechami podatników (w niniejszej sprawie miejscem ich zamieszkania). Określenie w uchwale jako przesłanki kreującej zwolnienie podatkowe celu utrzymywania posiadanych psów byłoby zwolnieniem stricte przedmiotowym, gdyż fakt zwolnienia dotyczyłby w tym przypadku pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych. Jednakże enumeratywne określenie w treści uchwały poszczególnych przysiółków oraz kolonii stanowi nadanie zwolnieniom w podatku od posiadania psów charakter przedmiotowo- podmiotowy. Dalej skarżący wywodzi, że uchwała w części ustanawiającej zwolnienie z podatku od posiadania psów dla mieszkańców przysiółków [...] narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W świetle powołanego przepisu wszystkie gospodarstwa domowe położone na terenach wiejskich w obrębie gminy powinny być traktowane równo. Tymczasem zostały one zróżnicowane w ten sposób, iż jedynie niektóre z nich tj. gospodarstwa domowe w przysiółkach [...] zostały zwolnione od płacenia podatku od posiadania psów, które utrzymywane są w celu pilnowania gospodarstw. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i wskazał, że nie ma wyraźnej różnicy pomiędzy częściowym zwolnieniem od podatku a ulgą podatkową z wyjątkiem tego, że ulgi w podatku od nieruchomości udziela wójt, burmistrz lub prezydent. Nadto podniósł, że z analizy art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż skoro samodzielność gminy uprawnia ją do zwolnienia całkowitego z podatku, to reguła , "komu wolno czynić więcej, temu wolno czynić mniej", uprawnia gminę do zwolnienia częściowego. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji do zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 1995r. - sygn. SA/Wr 1374/95 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001r. - SA/Bk 353/01 Odnośnie zwolnienia w podatku od posiadania psów utrzymywanych w celu pilnowania gospodarstw w niektórych przysiółkach i koloniach Burmistrz stwierdził, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy , gdyż odnosi się do pewnych obszarów, a nie do grupy podmiotów. W piśmie procesowym z dnia 9 października 2006r. pełnomocnik Burmistrza poinformował, iż zaskarżona uchwała utraciła moc w związku z wejściem w życie uchwały nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Stosownie do treści art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. l ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, póz. 1591 z późn. zm.) gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od posiadania psów zawiera art. 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ft.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, póz.84 z późn. zm.). W myśl ust. 1,2 i 4 tegoż przepisu rada gminy ustala wysokość stawek podatku od posiadania psów, określa zasady ustalania tego podatku oraz może wprowadzić, w drodze uchwały, inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe z tego podatku. Zatem przepisy rangi ustawowej pozwalają radzie gminy jedynie na uchwalenie zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy. Podejmując uchwały rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Art. 84 Konstytucji stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a zatem także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 217 Konstytucji wskazuje natomiast, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie wskazał skarżący Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od posiadania psów, ponieważ art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od posiadania psów jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącym, iż wprowadzone w § 3 ust. l lit. a zaskarżonej uchwały zwolnienia mają ewidentnie charakter zwolnień podmiotowych. Nie ma wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym ma miejsce w sytuacji, gdy wyłączenie następuje z zakresu podmiotowego tj. spośród podatników pewnej kategorii podmiotów. Z kolei zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które wprowadziła zaskarżona uchwała Rady Miejskiej z 25 listopada 2004r, adresowane jest do właścicieli gospodarstw domowych w przysiółkach [...] utrzymujących w celu pilnowania gospodarstw domowych po dwa psy. W literalnym brzmieniu uchwała zwalnia wprawdzie "utrzymywanie w celu pilnowania gospodarstw domowych w przysiółkach...- po dwa psy", ale ta konstrukcja językowa nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnione bowiem od podatku zostało nie posiadanie dwóch psów lecz posiadanie tychże psów przez właścicieli gospodarstw domowych, którzy je utrzymują w celu pilnowania gospodarstw domowych. W ocenie Sądu, § 3 ust. l lit. a zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem jest sprzeczne z treścią art. 217 Konstytucji, a sprzeczność ta polega na tym, iż przewidziane w § 3 ust. l lit. a zwolnienie ma niezaprzeczalnie charakter podmiotowy. Jak słusznie wskazuje skarżący właściciele gospodarstw domowych zostali wyróżnieni poprzez zamieszkiwanie w ściśle określonych przysiółkach i koloniach. W tej sytuacji należy przyjąć, iż kwestionowany przepis uchwały narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14 pkt 4 i 40 pkt l powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia praw - przez ustanowienie w § l ust. 3 lit. c uchwały ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości w wysokości zobowiązania podatkowego przypadającego dla 50 % powierzchni nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej budynków gospodarczych będących we władaniu samotnie zamieszkałych osób utrzymujących się wyłącznie z renty, emerytury, świadczenia lub zasiłku przedemerytalnego, zgodzić się trzeba z poglądem Prokuratora, iż terminów "ulga" i "zwolnienie" nie można utożsamiać w sensie prawnym. Rada Miejska błędnie utożsamia powyższe terminy. W ocenie Sądu, w ust. 3 § l lit. c zaskarżonej uchwały, wprowadziła dla grupy społecznej, jaką są osoby w niej wymienione, ulgę dotycząca 50 % powierzchni budynków gospodarczych będących w ich władaniu z wyłączeniem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał w swojej skardze Prokurator nie nazwa instytucji, lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Bezspornym jest, iż art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie odróżnia instytucję zwolnienia od ulgi. Pod pojęciem ulgi rozumie się zmniejszenie rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku. Dlatego też na pełna aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez skarżącego, iż rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg, gdy w danym przepisie ustawowym stosowane jest słowo ulga. Sprzeczność z prawem tej części uchwały polega na tym, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznają, radzie gminy kompetencji do wprowadzania jakichkolwiek ulg. Udzielona przez Radę Miejską samotnie zamieszkałym i utrzymującym się wyłącznie z renty, emerytury, świadczenia lub zasiłku przedemerytalnego ulga podatkowa czy też (jak wywodzi Burmistrz) częściowe zwolnienie z podatku jest typem ulgi o charakterze podmiotowym powiązanym z cechami podatnika tj. źródłem utrzymania oraz stanem rodzinnym a także cechami charakterystycznymi dla przedmiotu opodatkowania (budynki gospodarcze nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej). Nie do przyjęcia jest pogląd wyrażony przez uchwałodawcę zgodnie z którym jeżeli dozwolone jest więcej , to również dozwolone jest mniej. Jak zasadnie zauważył skarżący w sferze publicznoprawnej zasada ta nie znajduje zastosowania. Zatem także ten przepis zaskarżonej uchwały narusz}'! art. 217 Konstytucji oraz art. ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) oraz art. 40 ust. l ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 200Ir. , Nr 142, póz. 1591 z późn. zm.). Należy podkreślić, iż niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. W myśl przepisu art. 91 ust. l ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w zaskarżonej części.