I FSK 144/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 180/06 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 180/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2006 r., nr [...]. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 17 października 2005r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r, w kwocie 8.632 zł. (zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 1.215 zł). W rozstrzygnięciu stwierdzono, że na skutek pominięcia obrotu ze sprzedaży usług wymiany walut podatnik nieprawidłowo wyliczył i stosował wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 oraz w art. 163 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 553 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), w wysokości 90% w poszczególnych miesiącach 2004 r. oraz w wysokości 87% w styczniu 2005r. Podkreślono, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, zaś dokonane w 2004r. odliczenia obowiązany był skorygować w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, tak jak w toku całego postępowania, wyraził pogląd, że kwota uzyskana ze sprzedaży walut nie podlega przepisom ustawy o VAT, gdyż pieniądze nie są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy. Natomiast przyjmując punkt widzenia organu I instancji, że były to usługi opisane w PKWiU w dz. 67.13.10-00.30 zwolnione od podatku na podstawie załącznika nr 4 do ustawy, to obrotem z tej usługi może być tylko kwota uzyskanej prowizji, tj. 50.907,43 zł a nie kwota 3.686.938 zł obejmująca należność od nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił w całości jej argumentację. Odmawiając racji skarżącemu organ odwoławczy powołał się na art. 29 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tak rozumiany obrót, jako całość świadczenia należnego od nabywcy, należało uwzględnić w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 8 lutego 2000r. I SA/Łd 123/98 potwierdzający powyższe stanowisko. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, że wydana została z naruszeniem: - art. 29 i art. 30 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w obrocie kantorowym walutą jest całość należności od nabywcy, a nie uzyskana prowizja, - art. 2 ustawy o VAT przez przyjęcia, że pieniądze jako nośnik wartości są towarem, gdy tymczasem działalność kantorowa jest usługą wynagradzaną prowizją, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności wykonania usług kontrolnych, w których obrót dewizowy stanowi prowizję będącą wynagrodzeniem usługodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne zgodne są z zebranym materiałem dowodowym i nie są kwestionowane, nie wymagają zatem powtórzenia. W ocenie Sądu zarzuty skargi, że organy podatkowe z naruszeniem art. 2 ustawy o VAT przyjęły iż "pieniądze jako nośnik wartości są towarem w rozumieniu ustawy podatkowej, gdy tymczasem działalności kantorowa jest usługą skutkującą wymogiem opodatkowania prowizji jako wynagrodzenie za usługę" - nie był w pełni zrozumiały. Organy podatkowe nie uznały bowiem pieniędzy w obrocie kantorowym za towar w rozumieniu ustawy o VAT, lecz stwierdziły, że czynności wymiany walut stanowią usługi objęte ustawą o VAT, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, jako usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 poz. 3, sklasyfikowane według PKWiU poz. 67.13.10-00.30., czego skarżący nie kwestionował. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo także uznały, że - w celu ustalenia omawianej proporcji - do ogólnej wartości sprzedaży (obrotu) wynikającej z całej działalności gospodarczej podatnika podlega wliczeniu obrót uzyskany z wykonywania usług wymiany walut, przez który należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywców, albowiem w świetle definicji obrotu zawartej w art. 29 ust.1 ustawy o VAT brak jest możliwości ustalenia obrotu w inny sposób. Wskazany w skardze art. 30 ustawy o VAT nie miał zastosowania do czynności wymiany walut. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujące rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyliczenie uzyskanej prowizji nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w celu wyliczenia wskaźnika proporcji istotna była cała należność ze sprzedaży usług wymiany walut, a nie uzyskana prowizja. W skardze kasacyjnej zaskarżono powołany wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 133 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez niezakwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz dokonanie błędnej oceny legalności decyzji organów w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że w przypadku usług świadczonych przez kantor wymiany walut wartość całej sprzedaży wyznacza obrót uwzględniany przy liczeniu proporcji odliczania podatku naliczonego od towarów i usług, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu mimo dokonania przez ten organ błędnej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 90 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że w usługach kantorowych obrotem uwzględnianym przy proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego jest cała wartość sprzedanych walut, a nie uzyskiwana z tego tytułu prowizja (marża) będąca zapłatą za usługę. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały przepisy; art. 29, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, co skutkowało oddaleniem skargi podatnika ze względu na potwierdzenie wadliwego ustalania wartości obrotu w rozumieniu powołanych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 29 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dotyczy również usług w zakresie wymiany walut i skutkuje wliczeniem do obrotu będącego podstawą ustalania wartości odliczanego podatku VAT całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut zamiast wartości prowizji (marży) w rozumieniu art. 30 powołanej ustawy. - art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że procentowe odliczanie podatku naliczonego dla podatników prowadzących usługi w zakresie wymiany walut odbywa się z uwzględnieniem pełnej kwoty sprzedaży walut zamiast wartości marży (prowizji) będącej faktycznym wynagrodzeniem za świadczoną usługę czego zarówno Sąd jak też organy podatkowe nie kwestionują. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świetle ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 553 ze zm.) do obrotu przy sprzedaży kantorowej walut zwolnionej z podatku od towarów i usług zaliczyć wartość całej sprzedaży czy jedynie wartość prowizji od tej sprzedaży. Poprzez zarzuty natury procesowej jej autor starał się dowieść, że organy podatkowe a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien zaliczyć do obrotu przy obliczaniu proporcji odliczania podatku od towarów i usług wartość prowizji. Aby prawidłowo ocenić powyższe zarzuty należy, w tym wypadku, rozpatrzyć w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29 i art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 powołanej ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy powyższe statuują zasadę ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a jednocześnie nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje to prawo. Zacytowany wyżej przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciem obrotu dla potrzeb wyliczenia stosownej struktury, o której mowa w ww. przepisach. Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo uznał, że obrót przy usługach sprzedaży walut stanowi wartość całej kwoty uzyskiwanych za usługę. Ani przepisach art. 29 ust. 2 do 22 ustawy o VAT, ani w art. 30 ww. ustawy nie wskazano, że obrotem przy sprzedaży walut będzie jedynie prowizja. Interpretacja wskazanych przepisów prawa dokonana zaskarżonym wyroku jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną. W nauce prawa podatkowego podstawę opodatkowania definiuje się jako wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na charakter podatku od towarów i usług jego uregulowania w zakresie podstawy powinny być sharmonizowane z I i VI Dyrektywa podatku od wartości dodanej. W związku z tym pewną wskazówką przy wykładni art. 90 ustawy o podatku VAT może okazać się orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-306/95 Regle Dauhpinoise-Cabinet A. Forest SARL przeciwko Francji (opubl. w: J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 694). W wyroku tym wskazano, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz dokonujący inwestycji finansowych zwolnionych z podatku powinien proporcjonalnie rozliczać się z podatku naliczonego. A zatem brak jest podstaw aby uznać, że zostały naruszone przepisy art. 29 i art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W konsekwencji obliczając obrót z tytułu prowadzenia kantoru wymiany walut od całej wartości zakupu i sprzedaży zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa materialnego organy podatkowe a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył przepisów postępowania. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.